文 張宇
如果說學(xué)習財務(wù)會計要從學(xué)習會計分錄開始,那么，學(xué)習管理會計則要從學(xué)習成本概念開始。管理會計的成本概念可不是簡單的定義和術(shù)語，它們具有很強的思想內(nèi)涵。學(xué)習并理解管理會計中成本的概念對掌握整個管理會計知識體系具有重要意義。
管理會計中主要有六對成本概念，它們分別是：(1)變動成本和固定成本;(2)直接成本和間接成本;(3)可控成本和不可控成本;(4)承諾成本和酌量成本;(5)顯性成本和隱性成本;(6)產(chǎn)品成本和期間費用。
本文首先介紹變動成本與固定成本。其他五對成本將分別在以后的文章中介紹。
管理會計首先將所有成本(總成本)劃分為變動成本和固定成本。一個混合成本(即有變動部分，也有固定部分)也可以分解為變動成本和固定成本。無獨有偶，經(jīng)濟學(xué)也假設(shè)總成本由變動成本與固定成本組成。這是因為管理會計和經(jīng)濟學(xué)都是“向前看”的思維模式。
變動成本和固定成本是針對某個“成本動因”而言的。如果一個成本隨某個“成本動因”的變化而變化,那么這個成本就是變動成本。如果一個成本不隨某個“成本動因”的變化而變化，那么這個成本就是固定成本。因此，一個成本對這個“成本動因”而言是變動的，而對另一個“成本動因”而言則是固定的。例如，一般來說講師課酬的成本動因是天數(shù)，也就是說對授課天數(shù)而言它是變動的，但對學(xué)生數(shù)量而言它則是固定的。
最常見的“成本動因”是銷售量或生產(chǎn)量，如果沒有特別說明，那么一般把變動成本和固定成本的成本動因默認為銷售量或生產(chǎn)量。例如，在“本量利分析”中，變動成本和固定成本的“成本動因”就是銷售量(“本量利分析”假設(shè)銷售量等于生產(chǎn)量)。如果以銷售量或生產(chǎn)量為成本動因，那么典型的變動成本包括：直接材料、直接人工、銷售提成等;典型的固定成本包括：設(shè)備折舊、管理者費用等;典型的混合成本包括：運費、電費等。
變動成本與固定成本的“成本習性”是這樣描述的：
(1)在相關(guān)范圍內(nèi)，單位變動成本保持不變，總變動成本與成本動因成正比。
(2)在相關(guān)范圍內(nèi)，總固定成本保持不變，單位固定成本與成本動因成反比。相關(guān)范圍指的是在某個范圍內(nèi)變動成本和固定成本的習性保持不變。如果超出了相關(guān)范圍，那么原來的假設(shè)就要發(fā)生變化。相關(guān)范圍可以指成本動因范圍，例如，如果一個教室最多可以容納50人，那么在1至50人的范圍內(nèi)教室成本是固定的。如果人數(shù)超過了50人，那么就需要換一個更大的教室，這樣教室成本也就發(fā)生了變化。
相關(guān)范圍也可以指時間范圍。在越近的時間范圍內(nèi)，固定成本的比重就越大，變動成本的比重就越小。而當時間范圍變長時，變動成本的比重變大，固定成本的比重變小。從長遠來說，所有成本都是變動的。經(jīng)濟學(xué)也是這樣的觀點。
我們可以用“階梯成本”的概念把變動成本和固定成本辯證統(tǒng)一起來。顧名思義，“階梯成本”就是在一段相關(guān)范圍內(nèi)一個成本是固定的，其圖形就像一個“臺階”，當進入下一段相關(guān)范圍時，這個成本就會往上高出一塊，然后又變成固定的，這就像上了一個新“臺階”。這樣發(fā)展下去就形成了由很多“臺階”所組成的“樓梯”。
因此，一個“樓梯”是由兩個因素組成：一個是保持水平的“臺階”，另一個就是向上延伸的直線。其實，所謂變動成本和固定成本的區(qū)別就在于它們的“階梯”有多長。如果一個成本的“臺階”非常短，那么我們就可以忽略“臺階”因素，只關(guān)注向上延伸的直線因素，這樣它就是變動成本。如果一個成本的“臺階”很長，那么我們就更關(guān)注它的“臺階”因素，暫時忽略向上延伸的直線因素，這樣它就是固定成本。
其實，相關(guān)范圍的時間概念就好比我們從多遠的距離來觀察這個“樓梯”。如果我們離“樓梯”越近，那么我們自然能夠更多地看到“臺階”因素。這就是為什么時間越近，固定成本比重就越大。如果我們離“樓梯”越遠，那么我們自然就越看不清“臺階”，而更多關(guān)注向上延伸的直線。這就是為什么時間越遠，變成成本比重就越大。如果我們離“樓梯”足夠遠，那么我們就根本看不見“臺階”，只看見向上延伸的直線，這就是為什么從長遠來看，所有的成本都是變動成本。
將總成本劃分為變動成本和固定成本的假設(shè)是構(gòu)建各種管理會計模型的核心假設(shè)。也正是這個假設(shè)使得各種管理會計模型成為能夠幫助企業(yè)管理者進行決策、計劃和控制的“利器”。
