【摘要】對于尿素這種增值稅免稅產(chǎn)品，化肥生產(chǎn)企業(yè)可選擇免繳或正常繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費以實現(xiàn)公司利益最大化。本文以利民化工集團有限公司為例，就如何選擇核算方式的納稅籌劃問題進行了探討，并得出價值最大化應(yīng)重點關(guān)注稅負毛利的結(jié)論。
【關(guān)鍵詞】增值稅 進項稅額 銷項稅額 稅負 毛利
利民化工集團有限公司（簡稱利民公司）2009年在國有企業(yè)基礎(chǔ)上改制形成，主要生產(chǎn)產(chǎn)品為尿素、甲醇，中間產(chǎn)品液氨、氨水、二氧化碳、甲醇鈉，主要原材料為煤、電力，中間產(chǎn)品除滿足下一環(huán)節(jié)生產(chǎn)需要外，可以直接對外銷售。目前，國家規(guī)定化肥企業(yè)生產(chǎn)銷售尿素暫免征收增值稅。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（下稱《暫行條例》）及其實施細則（下稱《實施細則》）規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。結(jié)合利民公司的實際情況，可供其選擇的進項稅額籌劃方案有三：一是放棄免稅待遇，按銷項稅額與進項稅額的差額計算應(yīng)繳稅費和毛利（方案一）；二是對無法劃分不得抵扣進項稅額，通過計算按比例確定進項稅額，進而計算應(yīng)繳稅費和毛利（方案二）；三是依據(jù)成本還原數(shù)據(jù)確定不得抵扣進項稅額，進而計算應(yīng)繳稅費和毛利（方案三）。
一、確定增值稅進項稅額的政策依據(jù)
1. 放棄免稅待遇并正常計算應(yīng)交增值稅。依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于暫免征收尿素產(chǎn)品增值稅的通知》（財稅［2005］87號）規(guī)定，對國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)銷售的尿素產(chǎn)品暫免征收增值稅，因此，利民公司銷售的尿素屬于免稅產(chǎn)品，在銷售時不用繳納增值稅。實施細則第三十六條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。
尿素產(chǎn)品放棄免稅待遇后，其銷售應(yīng)和其他應(yīng)稅產(chǎn)品一樣，銷售收入按照價稅分離原則計算確認，同時將分離出的增值稅銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”核算，原計入產(chǎn)品成本的尿素耗材進項稅額轉(zhuǎn)出則作為進項稅進行認證抵扣，兩者相抵后計算繳納增值稅。
2. 按收入比例確定不得抵扣進項稅額并計算應(yīng)交增值稅。《實施細則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。
對認證抵扣的增值稅進項稅額按生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅、非生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅、固定資產(chǎn)進項稅分設(shè)明細核算。對于能劃分的用于非生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)稅項目的購進材料、固定資產(chǎn)及其他進項稅，屬于非生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅、固定資產(chǎn)進項稅直接進行抵扣；對于其他用于生產(chǎn)經(jīng)營的、無法劃分的購進材料進項稅，全部歸集到生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅進行核算并暫先進行抵扣。待月末根據(jù)本月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額以及全部銷售額、營業(yè)額，按照上述規(guī)定的公式計算不得抵扣的進項稅額，作為進項稅轉(zhuǎn)出金額結(jié)轉(zhuǎn)到原材料成本，并在原材料項目中設(shè)置進項稅額轉(zhuǎn)出明細項目進行核算，然后再結(jié)轉(zhuǎn)至產(chǎn)品成本。
3. 按成本還原確定不得抵扣進項稅額并計算應(yīng)交增值稅。利民公司尿素成本還原表中（如下表所示），清晰地反映了每月生產(chǎn)尿素所耗用的塊煤、粉煤、電力、化工材料、編織袋、修理費等可以抵扣增值稅進項稅的成本（簡稱可抵扣成本）及職工薪酬、折舊等不能抵扣增值稅進項稅的成本（簡稱不可抵扣成本）。根據(jù)尿素耗用可抵扣成本占本期可抵扣成本項目總耗用量（含直接出售）的比例，乘以本期總的生產(chǎn)經(jīng)營性進項稅額，計算的結(jié)果即為本期為生產(chǎn)尿素購進耗材的進項稅額。將其直接計入耗材成本，不予認證抵扣。 據(jù)此可知，利民公司能夠全部分清免稅、應(yīng)稅產(chǎn)品所耗用的生產(chǎn)經(jīng)營材料，對應(yīng)稅產(chǎn)品所耗用的生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅認證抵扣，對免稅產(chǎn)品所耗用的生產(chǎn)經(jīng)營材料進項稅不予抵扣，在購進當期直接計入原材料成本核算，無需再核算進項稅轉(zhuǎn)出的金額及結(jié)轉(zhuǎn)情況。
二、三個方案的稅負及毛利比較分析
利民公司2010 ~ 2012年銷售形勢比較穩(wěn)定，呈逐年小幅增長態(tài)勢，我們選取其平均值進行測算。假定公司平均每年不含稅銷售收入10 000萬元，其中：尿素收入7 000萬元，應(yīng)稅產(chǎn)品收入3 000萬元，全部進項稅額1 200萬元，可依據(jù)成本還原確定的進項稅額轉(zhuǎn)出800萬元，與不含稅收入對應(yīng)的成本8 000萬元。該公司為增值稅一般納稅人，尿素適用稅率為13%，其余產(chǎn)品均為17%，城建稅率7%，教育費附加征收率3%。在上述基本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，分別計算三個方案的稅負和毛利，結(jié)果如下（單位：萬元）。
方案一、方案二、方案三繳納的稅金總額分別為242萬元、198萬元、121萬元，如果用企業(yè)稅負作為判斷標準，其優(yōu)劣順序是：方案三、方案二、方案一；與之相對應(yīng)的銷售稅負率是1.11%、1.81%、2.42%，同企業(yè)稅負完全一致。
方案一、方案二、方案三繳納的毛利總額分別為1 978萬元、2 022萬元、2 099萬元，如果用企業(yè)毛利作為判斷標準，其優(yōu)劣順序是：方案三、方案二、方案一。
不論選擇稅金總額，還是銷售稅負率，或銷售毛利作為判斷標準，均是方案三最優(yōu)，方案二次之，方案一最差。而且多繳的稅金正好是少實現(xiàn)的毛利。究其原因，是采用不同的方式確定增值稅進項稅額差異所致，稅負重，當然毛利會減少。
三、利民公司的操作建議
1. 正確核算轉(zhuǎn)出的進項稅額。利民公司在實際核算過程中，對轉(zhuǎn)出的進項稅有兩種核算方法：一是隨著生產(chǎn)、銷售過程逐步結(jié)轉(zhuǎn)，即：先將進項稅轉(zhuǎn)出通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”結(jié)轉(zhuǎn)至“原材料——進項稅轉(zhuǎn)出”明細項目，然后將本月轉(zhuǎn)來的進項稅轉(zhuǎn)出額通過原材料全部結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本，隨著產(chǎn)品的完工結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品成本，月末隨著商品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)至銷售成本。二是直接從“原材料——進項稅轉(zhuǎn)出”明細項目結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本。
從符合配比性會計核算原則要求來看，應(yīng)該采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)的核算方法，并且每月從原材料結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本的進項稅轉(zhuǎn)出額，不應(yīng)是當月全部進項稅轉(zhuǎn)出額，而是應(yīng)該采用結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的核算方法，隨著原材料的流轉(zhuǎn)逐步計入生產(chǎn)成本，即應(yīng)按照如下計算公式確定：本月轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本的進項稅轉(zhuǎn)出額=（原材料中的期初進項稅轉(zhuǎn)出額+本期轉(zhuǎn)入原材料的進項稅轉(zhuǎn)出額）×本期耗用原材料÷（期初原材料余額+本期購進原材料金額）。
2. 關(guān)注企業(yè)經(jīng)營情況的變化并及時調(diào)整方案。本文三個方案的優(yōu)劣順序是在利民公司近三年基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計算得出的，并非一成不變，隨著時間的推移和條件的改變，企業(yè)的稅負和毛利會發(fā)生變化。如果放棄免稅對企業(yè)更有利，則應(yīng)選擇繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費；如果選擇免稅對企業(yè)更有利，則應(yīng)享受國家給予的稅收優(yōu)惠。企業(yè)應(yīng)隨時監(jiān)控預(yù)測影響毛利和稅負的各種因素，作出對自身最有利的抉擇。
主要參考文獻
1. 梁文濤.論納稅籌劃的三大層次.財會月刊，2013；14
2. 財政部.企業(yè)會計準則（2006）.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
3. 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2013］106號，2013-12-12
【作 者】
張春喜
【作者單位】
（河南四方會計師事務(wù)所 河南安陽 455000）
