文 蔡昌
生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》只針對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理作了單獨(dú)規(guī)定，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理，一般可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行。對(duì)于生物資產(chǎn)的財(cái)稅處理差異，筆者在此做詳細(xì)介紹。
生物資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異
會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，分外購(gòu)、自行栽培或繁殖、天然起源、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組及企業(yè)合并等，分別作了具體規(guī)定。
稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》只對(duì)外購(gòu)、通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，規(guī)定了計(jì)稅基礎(chǔ);對(duì)企業(yè)自行栽培或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并未作出規(guī)定，也即，對(duì)企業(yè)自行栽培或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在栽培或繁殖的過(guò)程中所發(fā)生的成本費(fèi)用是可以當(dāng)期費(fèi)用化的。
生物資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異
會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。具體：(1)消耗性生物資產(chǎn)按成本減去累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量;(2)未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減去累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量;(3)公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。
稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十三條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十四條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年;畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異
會(huì)計(jì)處理：在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)調(diào)整其賬面價(jià)值，其與原賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
稅務(wù)處理：現(xiàn)行稅法要求按照歷史成本計(jì)價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)既不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失。實(shí)際處置時(shí)，按照歷史成本計(jì)算扣除。
