文 李克紅
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是指公司管理層通過舞弊手段，使反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、股東權(quán)益的會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到“預(yù)期”狀態(tài)的故意行為，它是財(cái)務(wù)舞弊的集中形式。為了美化業(yè)績(jī)，一些大中型公司往往高估企業(yè)的利潤(rùn)，粉飾利潤(rùn)表，目的是討好股東，吸收股東的權(quán)益資本;而對(duì)于小微型公司往往將資產(chǎn)負(fù)債表做得很漂亮，目的是討好銀行等債權(quán)人，獲得銀行的借款。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行深層次的剖析，避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者依據(jù)虛假報(bào)表做出的決策失誤，是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員當(dāng)前亟待解決的重要問題。
企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段
(一)虛構(gòu)交易和收入，虛增利潤(rùn)
個(gè)別企業(yè)直接在報(bào)表上做手腳，虛構(gòu)收入的痕跡明顯。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以從報(bào)表不合理的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系中判別出來，如某電器銷售公司2013年4個(gè)季度的冰箱和空調(diào)的銷售收入如表1：
一般而言，非專業(yè)人士會(huì)認(rèn)為該電器銷售公司2013年銷售額的增長(zhǎng)是合理的，但作為審計(jì)人員就應(yīng)該謹(jǐn)慎思考了。審計(jì)人員要考慮為什么天氣漸冷的第四季度冰箱和空調(diào)的銷售額不減反增，甚至比最熱的7月和8月增長(zhǎng)速度還快呢?從這種反常的數(shù)據(jù)關(guān)系來看，審計(jì)人員可明顯看出這有可能就是財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾，這種報(bào)表粉飾的目地就是要通過虛構(gòu)交易增加銷售收入，從而虛增利潤(rùn)。
(二)隱藏費(fèi)用和虧損，虛減成本
隱藏費(fèi)用和虧損，虛減成本，常用的方法有：
(1)將費(fèi)用記在“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”科目，利用應(yīng)收預(yù)付款科目虛擬資產(chǎn)掛賬;
(2)把依賴于職業(yè)判斷的領(lǐng)域作為會(huì)計(jì)操縱的彈性空間，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，使固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)或產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高等等，應(yīng)予資本化，否則列入當(dāng)期損益?？墒窃趯?shí)際操作中，公司外部人員往往很難掌握企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)后續(xù)支出的具體情況，以及后續(xù)支出是否應(yīng)予資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
公司為了隱藏費(fèi)用，把應(yīng)列為費(fèi)用的高額的維護(hù)費(fèi)用卻列入固定資產(chǎn)原值，予以資本化，而不是作為費(fèi)用列支，或者在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目掛賬，不攤銷或少攤銷，虛減成本。
(3)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱。采取會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法，減少當(dāng)期費(fèi)用支出，或者采用追溯調(diào)整法，把一些難以辨別性質(zhì)的費(fèi)用，以“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”為借口，通過“以前年度損益調(diào)整”科目追溯到以前會(huì)計(jì)年度，從而對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。
(三)玩弄減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)
有些公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，按需操縱利潤(rùn)，對(duì)大量運(yùn)用專業(yè)判斷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備隨便計(jì)提和沖銷。審計(jì)人員審核時(shí)可能會(huì)看到以下幾種情況：
(1)那些連續(xù)微盈或近期有再融資目標(biāo)的公司經(jīng)常對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提不足，即使在行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)“雙高”的情況下，仍以較低的比率進(jìn)行壞賬估計(jì)和存貨跌價(jià)估計(jì)。
(2)那些業(yè)績(jī)較好但不穩(wěn)定的公司，則在盈利上升時(shí)，多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;盈利下滑時(shí)，再將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，用以平滑各年間的利潤(rùn)。
(3)那些虧損、處于退市邊緣的公司，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是該計(jì)提時(shí)不計(jì)提，或極少計(jì)提;“需要”時(shí)，就一次提個(gè)夠或多提。值得慶幸的是，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖回做了嚴(yán)格規(guī)定，凡是長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)計(jì)提，以后期間不得轉(zhuǎn)回，此項(xiàng)規(guī)定對(duì)公司的利潤(rùn)操縱起到一定的抑制作用。但對(duì)于短期資產(chǎn)仍然給某些公司留有一定的確定減值損失的空間，仍需引起密切關(guān)注。
虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的識(shí)別對(duì)策
(一)運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型為：審理風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型將“固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)”統(tǒng)稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念貫穿始終，它賦予了符合性測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序更廣闊的內(nèi)涵，測(cè)試的范圍和內(nèi)容并不局限于會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，更側(cè)重于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制測(cè)試，并依據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試結(jié)果確定是否擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和程序。
(二)查找異常信息，深入分析調(diào)查潛在風(fēng)險(xiǎn)
一般而言，一個(gè)正常的資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)為3:7原則或者2:8原則，如圖1所示：
3:7原則適用于流動(dòng)資金：固定資金=3：7;短期負(fù)債：長(zhǎng)期負(fù)債=3：7;短期、長(zhǎng)期負(fù)債：股權(quán)資本=3：7;貨幣資金與應(yīng)收賬款：存貨=3：7。若由3：7演變?yōu)?：8，則標(biāo)志著企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提高。若審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)公司會(huì)計(jì)報(bào)表為病態(tài)，如以上比值出現(xiàn)7：3甚至8：2時(shí)，審計(jì)人員就要格外警惕。如審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款異常增加，僅就應(yīng)收賬款一個(gè)科目和存貨比較就是7:3,呈病態(tài)，再加上銷售收入不增反減，審計(jì)人員就要立刻意識(shí)到有沒有可能隱瞞收入，虛減利潤(rùn)，規(guī)避所得稅。反之若發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的異常減少，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率嚴(yán)重偏離行業(yè)平均值，應(yīng)收賬款增長(zhǎng)幅度小于銷售收入，甚至出現(xiàn)應(yīng)收賬款下降而銷售收入增加的背離現(xiàn)象，可能的原因是：(1)公司應(yīng)收賬款信用政策更嚴(yán)格了，縮短信用時(shí)間。(2)應(yīng)收賬款管理力度加大，回收能力上升。(3)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)入其他科目。(4)將應(yīng)收賬款進(jìn)行債務(wù)重組。(5)壓縮應(yīng)收賬款，如將應(yīng)收賬款出售。(6)虛構(gòu)交易和收入，虛增貨幣資金和銷售收入?yún)s沒有同時(shí)偽造應(yīng)收賬款。
(三)慎析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
審核報(bào)表時(shí)，尤應(yīng)謹(jǐn)慎分析公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提政策。一般而言，連續(xù)微盈或近期有再融資目標(biāo)的公司經(jīng)常計(jì)提不足;而處于盈虧臨界和處于退市邊緣的公司有時(shí)會(huì)巨額計(jì)提。因此對(duì)于這類業(yè)績(jī)指標(biāo)脆弱的公司，首先應(yīng)將其計(jì)提政策與同行業(yè)或者相關(guān)行業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，判斷是否有異?再審核其財(cái)務(wù)報(bào)表中是否對(duì)估計(jì)基礎(chǔ)和依據(jù)進(jìn)行詳細(xì)披露，從而識(shí)別公司是否在玩弄減值準(zhǔn)備計(jì)提游戲。
除了上述提到的審核會(huì)計(jì)報(bào)表的技巧和方法外，審計(jì)時(shí)還應(yīng)該關(guān)注會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法的說明，尤其是收入確認(rèn)、投資的核算方法、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正對(duì)利潤(rùn)的影響，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明等，從中查找高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，判斷公司對(duì)異常信息的解釋是否合理，嚴(yán)密防范會(huì)計(jì)造假，盡可能減少會(huì)計(jì)報(bào)表使用者由虛假會(huì)計(jì)報(bào)表做出的決策失誤，規(guī)避審計(jì)人員及審計(jì)組織的風(fēng)險(xiǎn)。
