2013年是企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第七年。近七年的實(shí)踐中，絕大多數(shù)企業(yè)能夠嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,選擇穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策、運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì),真實(shí)完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也客觀地反映出現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一些亟待解決和進(jìn)一步規(guī)范的新問題。這些問題，不是財(cái)會(huì)人員的過錯(cuò)，也不能追究企業(yè)的責(zé)任，而是屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善所造成。本文針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的六大問題，提出一些解救性政策建議。
一、公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問題及政策建議
公允價(jià)值是指：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：允許將“公允價(jià)值”作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。從理論上講，公允價(jià)值計(jì)量是一種理想化的計(jì)量屬性，不僅可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，及時(shí)準(zhǔn)確地反映出市場(chǎng)波動(dòng)變化較大的資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，真實(shí)地反映交易的實(shí)質(zhì)，還可以有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀況進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)的未來做出合理的預(yù)測(cè)，從而做出正確的決策。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也偏向采用以公允價(jià)值為主的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。
（一）公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問題
1.公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的公允性受到質(zhì)疑。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確認(rèn)，除金融工具的公允價(jià)值能夠從公開的活躍市場(chǎng)較可靠地取得外，其他如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)等公允價(jià)值的確認(rèn)，因缺乏客觀的市場(chǎng)數(shù)據(jù)資料，其確認(rèn)的公允價(jià)值存有較多的主觀判斷因素，具有較大的隨意性。
2.選擇公允價(jià)值計(jì)量模式可以調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式供企業(yè)選擇，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量沒有強(qiáng)制性規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定也各不相同，公司在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式時(shí)具有一定的靈活性和選擇性。某些已上市或準(zhǔn)備上市的虧損企業(yè)為了達(dá)到合規(guī)虛增利潤(rùn)之目的，就通過采用公允價(jià)值計(jì)量，增加公允價(jià)值變動(dòng)收益來達(dá)到變虧損為盈利的目的。
（二）對(duì)修改公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
我們都知道，公允價(jià)值本質(zhì)是個(gè)估值的金額，這種信息質(zhì)量可靠性不足的問題來自于公允價(jià)值估價(jià)方法的復(fù)雜性和計(jì)量確認(rèn)的人為性。難度很大的公允價(jià)值計(jì)量操作，再加上市場(chǎng)因素的不穩(wěn)定，算出來的公允價(jià)值變動(dòng)收益額或損失額不但不真實(shí)，而且沒有可比性。如某公司進(jìn)行短期股票投資，以每股6元的價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)買入800萬股股票，因交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格每時(shí)每刻都在變化，到年底編制報(bào)表前該股票上漲到了16元，按公允價(jià)值計(jì)量增加收益8000萬元。幾天后該股票下跌到11元，但公司收益不能及時(shí)得以調(diào)整，很明顯地可以看出公允價(jià)值確認(rèn)的不合理和不公允。
針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量固有的缺陷和我國(guó)正處于不斷完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)以歷史成本為主,公允價(jià)值只能作為必要補(bǔ)充。我們建議：第一,對(duì)存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債（如企業(yè)持有的股票、短期債券和投資性房地產(chǎn)等），取消以交易市場(chǎng)某一時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值的規(guī)定，可以截取活躍的交易市場(chǎng)某一區(qū)間市場(chǎng)交易價(jià)格，例如股票期初市價(jià)、期中市價(jià)和期末市價(jià)的平均價(jià)格作為其公允價(jià)值的可靠計(jì)量依據(jù)。第二, 對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)或不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債（如生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等），可以通過政府認(rèn)可的具有法律責(zé)任的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，采用多種可行的相關(guān)估值技術(shù)和多項(xiàng)參數(shù)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過程進(jìn)行科學(xué)測(cè)試，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。第三, “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目依然核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)，以及金融資產(chǎn)或金融負(fù)債等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。但在編制利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列示于凈利潤(rùn)指標(biāo)的下一行，不能計(jì)入本年利潤(rùn)，并且要明確告誡決策者“公允價(jià)值變動(dòng)損益”占企業(yè)利潤(rùn)的比重，有利于投資者做出正確判斷。
二、政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問題及政策建議
現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，一種是按相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益；另一種是按確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益。如果用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則直接計(jì)入當(dāng)期損益。按國(guó)際慣例來看，政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益是沒錯(cuò)，但不適應(yīng)中國(guó)的國(guó)情。
（一）政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問題
1.政府補(bǔ)貼列入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)虛增。政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后，有一大批上市公司嚴(yán)重依賴于政府的補(bǔ)貼，靠著財(cái)政補(bǔ)貼過日子，因?yàn)楂@得的財(cái)政補(bǔ)貼按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定列入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，等于增加了本期利潤(rùn)。如果沒有這些財(cái)政補(bǔ)貼，很多上市公司就會(huì)被掛上ST，甚至退市。
2012年12月24日重慶鋼鐵（601005）公告：獲得5億元的補(bǔ)貼到賬。這些補(bǔ)貼記入公司營(yíng)業(yè)外收入，從而虛增公司利潤(rùn)。2013年1月28日,重慶鋼鐵發(fā)布業(yè)績(jī)預(yù)告,預(yù)計(jì)2012年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與上年相比,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為1億元左右。
海潤(rùn)光伏（600401）2012年前三季度虧損1.99億元，12月25日公告稱，收到政府多項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)和貼息，共計(jì)2.06億元，這些資金都計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)公司業(yè)績(jī)產(chǎn)生正面影響。
2.政府補(bǔ)貼增加當(dāng)期利潤(rùn)，成就了地方官員保政績(jī)和ST企業(yè)“摘帽”的意愿。借鑒沿海地區(qū)靠資本市場(chǎng)來發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的事實(shí)，地方政府的官員深感上市公司是拉動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和解決就業(yè)，以及通過資本市場(chǎng)融資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的標(biāo)桿企業(yè)。我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)：上市公司數(shù)量的多少已成為地方官員政績(jī)考核的重要指標(biāo)之一，地方政府所轄區(qū)域內(nèi)的上市公司和政府已構(gòu)成一種“共生共榮共享”的關(guān)系。因此，地方政府出臺(tái)一系列涉及財(cái)政、稅收、工商、土地、房產(chǎn)、環(huán)保等多個(gè)方面的優(yōu)惠政策扶持企業(yè)上市，而對(duì)于業(yè)績(jī)變臉，產(chǎn)生虧損的上市公司，地方政府為了維護(hù)自身利益，借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)行規(guī)定，采取名目繁多的各種補(bǔ)貼來增加企業(yè)利潤(rùn)，援助維持其生存。大多數(shù)ST企業(yè)靠政府補(bǔ)貼避免退市。
ST昌九（600228）之所以能夠在2012年8月30日成功摘帽簡(jiǎn)稱變?yōu)椤安派?其主要原因是獲得了江西省財(cái)政廳撥付的化肥生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等一次性財(cái)政補(bǔ)貼1.6億元，虧損企業(yè)變成盈利企業(yè)。
2012年6月29日，ST德棉（002072）收到山東德州運(yùn)河經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財(cái)政補(bǔ)貼1400萬元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入帳戶，填補(bǔ)了一季度虧損的865萬元。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將各級(jí)政府的財(cái)政補(bǔ)貼或補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，不僅會(huì)造成企業(yè)合規(guī)地虛增利潤(rùn)，同時(shí)也成為ST企業(yè)“摘帽”的依靠條件。僅2012年8月27日一天，就有ST太化、ST南化、SST中紡和ST天宏四只ST個(gè)股因獲得政府補(bǔ)貼增加了企業(yè)利潤(rùn)而“摘帽”。
（二）對(duì)修改政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)貼列入營(yíng)業(yè)外收入的規(guī)定已經(jīng)被濫用：地方政府依靠補(bǔ)貼吸引企業(yè)在當(dāng)?shù)芈鋺?，轄區(qū)內(nèi)的上市公司可以通過首發(fā)、配股、增發(fā)在資本市場(chǎng)上進(jìn)一步獲得資金，以拉動(dòng)當(dāng)?shù)赝顿Y；企業(yè)借助政府補(bǔ)貼合規(guī)虛增利潤(rùn)，美化財(cái)務(wù)報(bào)表，以保證企業(yè)在股市獲得資金，在資本市場(chǎng)進(jìn)一步融資擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模。有一家上市公司為了獲得政府補(bǔ)貼，保證2012年扭虧為盈，采取“全員動(dòng)員，事成重獎(jiǎng)”的策略去獲得各種各樣的政府補(bǔ)貼。為了避免上市公司與地方政府合規(guī)地利用政府補(bǔ)貼，操縱企業(yè)利潤(rùn)，粉飾利潤(rùn)表，我們建議：政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除稅收返還，即政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，可以繼續(xù)保留計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的會(huì)計(jì)處理外，其余項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，應(yīng)調(diào)整出營(yíng)業(yè)外收入，改為增加企業(yè)的資本公積，計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。另外，還要明確規(guī)定：進(jìn)入“資本公積”賬戶的政府補(bǔ)貼不能轉(zhuǎn)入“股本”或“實(shí)收資本”賬戶。我們認(rèn)為：經(jīng)修改后的政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅與國(guó)際接軌，與國(guó)際趨同，更符合中國(guó)的國(guó)情。
三、企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題及政策建議
（一）企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題
現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間有差額，債務(wù)方直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。我們都知道：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。對(duì)債務(wù)方的企業(yè)來說，債務(wù)重組產(chǎn)生的損益主要為收益。無力清償債務(wù)的企業(yè)，如果獲得債務(wù)豁免所產(chǎn)生的利得計(jì)入當(dāng)期收益，就會(huì)在沒有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)地大幅提升企業(yè)年度利潤(rùn)。很多上市的ST企業(yè)都是通過債務(wù)重組收益實(shí)現(xiàn)扭虧為盈而“摘帽”，避免了暫停上市或退市。
ST通葡（600365）通過第四次債務(wù)重組。2012年8月16日由“ST通葡”摘帽變成“通葡股份”。2012年半年報(bào)顯示：公司上半年產(chǎn)品銷售收入同比下降45.28%，在主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損378萬元的情況下, 因上半年獲得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的債務(wù)重組利得和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1129萬元，公司上半年實(shí)現(xiàn)了738萬元的凈利潤(rùn)。
ST欣龍（000955）2012年半年報(bào)顯示：經(jīng)過債務(wù)重組，不僅在一定程度上緩解了公司償債壓力，同時(shí)還獲得了債務(wù)重組收益733.51萬元，列入本期收益。按2012年7月7號(hào)公布的深交所最新交易規(guī)則, ST欣龍已經(jīng)符合摘帽標(biāo)準(zhǔn)。
（二）對(duì)修改企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
現(xiàn)行企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為前提條件，以“債權(quán)人做出讓步”作為實(shí)質(zhì)內(nèi)容，確實(shí)可以達(dá)到債務(wù)人少還欠款，多創(chuàng)效益，緩解外部矛盾之目的。但債務(wù)人獲得債務(wù)重組的收益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)所存在的問題須亟待解決。我們建議：第一，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有待于進(jìn)一步完善，公允價(jià)值計(jì)量的客觀條件還不成熟以及會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力有限等原因，為了避免公允價(jià)值成為一些債務(wù)重組企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。建議取消公允價(jià)值計(jì)量屬性，而以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，參考具有資產(chǎn)評(píng)估資格證書的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值（現(xiàn)值）進(jìn)行雙重確認(rèn)債務(wù)重組的收益。第二，從債務(wù)方看，債務(wù)重組是為了盤活企業(yè)資產(chǎn)，減輕公司的債務(wù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，增加公司的盈利能力。債務(wù)重組的收益并不是企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。建議債務(wù)重組所獲得的收益確認(rèn)為資本公積，增加公司業(yè)績(jī)披露的真實(shí)性，使得債務(wù)方無法通過債務(wù)重組獲得賬面利潤(rùn)，有效避免公司利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的行為。
四、應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入存在的問題及政策建議
（一）應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入存在的問題
應(yīng)收銷貨款是企業(yè)采用商業(yè)信用銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向客戶應(yīng)收而未收取的款項(xiàng)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，應(yīng)收銷貨款形成的同時(shí)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。這種規(guī)定，雖然能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，但在實(shí)施的過程中逐步暴露出來了而且需要亟待解決的弊端：對(duì)未收到的銷貨款（應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）在貨幣沒有回籠的情況下確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，不但不能反映企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量，而且造成企業(yè)虛增利潤(rùn)、企業(yè)超前繳稅、企業(yè)超前向投資者分配稅后利潤(rùn)和國(guó)家財(cái)政虛收。
（二）對(duì)修改應(yīng)收銷貨款確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
大家都知道：形成應(yīng)收賬款的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，在應(yīng)收賬款收回之前，只是數(shù)字概念的賬面利潤(rùn)。這種會(huì)計(jì)處理從形式上看，沒有違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。如果是上市公司，既可以滿足公司股票上市交易的條件，又可以防止因三年連續(xù)虧損，終止其股票上市交易的風(fēng)險(xiǎn)。但實(shí)質(zhì)上虛增了企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和年度利潤(rùn)。我們建議：應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理應(yīng)從兩個(gè)方面予以修改，一是在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶中設(shè)“賒銷收入”明細(xì)賬戶，單獨(dú)核算應(yīng)收銷貨款確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。在報(bào)表說明中計(jì)算顯示賒銷比率（應(yīng)收賬款/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）指標(biāo)，供會(huì)計(jì)報(bào)表使用者分析了解企業(yè)本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入量。二是以“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”為主要指標(biāo)，結(jié)合運(yùn)用“凈利潤(rùn)”指標(biāo)來考核和評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)。因?yàn)椤敖?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”是一項(xiàng)即可以揭示企業(yè)盈利能力的質(zhì)量又與企業(yè)生存密切相關(guān)的動(dòng)態(tài)指標(biāo)?！敖?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，可以排除執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中因賒銷貨款、公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值、存貨積壓和獲得政府補(bǔ)貼等情況下對(duì)凈利潤(rùn)增減變動(dòng)的客觀影響。還可以減少在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中因同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多種會(huì)計(jì)方法供企業(yè)隨意選擇而造成對(duì)操縱利潤(rùn)的主觀影響。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~同比增加，說明企業(yè)加強(qiáng)了應(yīng)收賬款的管理，加大了以前年度應(yīng)收賬款的催收，降低了未來出現(xiàn)呆賬、壞賬的可能性。企業(yè)獲得經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量的增長(zhǎng)可以作為企業(yè)業(yè)績(jī)能夠持續(xù)成長(zhǎng)的預(yù)測(cè)依據(jù)，可以在一定程度上反映企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)的效果。
五、應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)行中存在的問題及政策建議
（一）應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)行中存在的問題
《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該規(guī)定有兩個(gè)模糊點(diǎn)：一是語(yǔ)言文字上的模糊，既然有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)收不回，為什么還提取壞賬準(zhǔn)備？還不如直接轉(zhuǎn)作壞賬損失，從資產(chǎn)總額中剔除。二是提取壞賬準(zhǔn)備的比例模糊，企業(yè)在1－100％的區(qū)間內(nèi)可以任意選擇壞賬準(zhǔn)備提取比例。從最近的兩個(gè)案例中可以看出企業(yè)在利用這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定操縱利潤(rùn)。
中國(guó)一重（601106）2013年3月5日宣布：應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例由6個(gè)月以內(nèi)0.5%和6個(gè)月至1年5%，調(diào)整為1年以內(nèi)0. 5%。此項(xiàng)調(diào)整對(duì)公司2013年利潤(rùn)產(chǎn)生影響，可達(dá)到增加利潤(rùn)之目的。
2012年9月21日，科陸電子(002121）公告：公司對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了變更，其中6個(gè)月以內(nèi)的應(yīng)收賬款由此前的5%變更為不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。半年報(bào)顯示：應(yīng)收賬款由年初的7.1億元增加至8.9億元。如果科陸電子將6月以內(nèi)應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可增加公司凈利潤(rùn)900萬元。
（二）對(duì)修改應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
目前對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的管理已取得一些好的經(jīng)驗(yàn)，如強(qiáng)化對(duì)銷貨往來客戶的資信審議；銷售業(yè)務(wù)中盡量采用票據(jù)結(jié)算等。在這里，我們僅對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備的現(xiàn)行規(guī)定，可以任意調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)的問題，建議如下：第一，如果有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)收不回，不再提取壞賬準(zhǔn)備，可直接按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作壞賬損失，從資產(chǎn)總額中剔除。第二，明確規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備的比例，如金融企業(yè)為1％～5%，其他各行企業(yè)為0.5%～3%，供企業(yè)在該區(qū)間內(nèi)運(yùn)用賬齡分析法選擇采用。這里值得一提的是：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，如果涉及上述相同的問題，也可按此建議進(jìn)行修改和完善。
六、固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題及政策建議
（一）固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題
現(xiàn)行固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：?企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值；發(fā)生與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊額的大小直接影響到當(dāng)期的凈利潤(rùn),而折舊額的大小又取決于固定資產(chǎn)折舊要素（使用壽命、預(yù)計(jì)殘值和折舊方法等）的確認(rèn)。如果每年年度終了，只要折舊要素前后預(yù)計(jì)數(shù)有差異或經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，允許企業(yè)改變固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)殘值和折舊方法，合規(guī)的利潤(rùn)造假行為也就會(huì)由此發(fā)生。例如某公司有一棟營(yíng)業(yè)、辦公兼用的大樓，原值為8000萬元，預(yù)計(jì)凈殘值200萬元，預(yù)計(jì)折舊年限12年，第一年采用平均年限法提取折舊額：（8000-200）÷12= 650萬元。第二年發(fā)現(xiàn)折舊年限預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)有差異，折舊年限由12年改變?yōu)?5年，則第二年提取折舊額：（8000-200-650）÷14= 511萬元。第二年稅后凈利潤(rùn)在沒有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)虛增139萬元。
中國(guó)一重（601106）2013年3月5日宣布,調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限：機(jī)械設(shè)備從9年上調(diào)至14年；動(dòng)力設(shè)備從11年上調(diào)至18年；儀器儀表從8年上調(diào)至12年；傳導(dǎo)設(shè)備從17年上調(diào)至28年；工業(yè)爐窯從8年上調(diào)至13年；運(yùn)輸設(shè)備從8年上調(diào)至12年；工具用具從9年上調(diào)至14年；計(jì)算機(jī)從3年上調(diào)至5年。此項(xiàng)調(diào)整能提高公司2013年度的利潤(rùn)。
2012年，新鋼股份(600782)、南鋼股份(600282)、華菱鋼鐵(000932)、武鋼股份(600005)和太鋼不銹(000825)六家鋼鐵企業(yè)通過調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限共為公司增加利潤(rùn)超過20億元。
（二）對(duì)修改固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議
固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“每年年終有差異，有重大改變”允許變更固定資產(chǎn)折舊要素的規(guī)定，人為地成為企業(yè)達(dá)成股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件、達(dá)到企業(yè)預(yù)期業(yè)績(jī)和達(dá)通企業(yè)扭虧為盈的優(yōu)惠政策。因此，我們建議：第一，為了體現(xiàn)“折舊要素前后預(yù)計(jì)數(shù)有差異或經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變”，一定要規(guī)定上報(bào)依據(jù)客觀因素進(jìn)行定量分析的有效材料。第二，固定資產(chǎn)折舊要素變更時(shí)間由“至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了”調(diào)整為“固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，至少五年內(nèi)不得隨意變更”。
湖南商學(xué)院/周仁儀 周 喜 長(zhǎng)沙市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)/楊文質(zhì)
