從企業(yè)角度來(lái)看，內(nèi)部控制是企業(yè)管理機(jī)制的重要基礎(chǔ)，通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)將公司治理、內(nèi)部管理、責(zé)任考核和各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)防范等工作有機(jī)結(jié)合起來(lái)，為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；從社會(huì)角度來(lái)看，內(nèi)部控制是一項(xiàng)社會(huì)系統(tǒng)工程，它的有效開(kāi)展將是社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本保障。
內(nèi)部控制產(chǎn)生發(fā)展于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，建設(shè)主體主要在企業(yè)，建設(shè)范圍主要在企業(yè)內(nèi)部的整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，建設(shè)目的在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。它是產(chǎn)生于企業(yè)，服務(wù)于企業(yè)，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化而不斷發(fā)展的一個(gè)微觀動(dòng)態(tài)工程。政府的大力推動(dòng)及理論界的持續(xù)研究，從外部共同督促著企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)。
微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)研究微觀主體的經(jīng)濟(jì)行為，其供求的研究思路與研究方法對(duì)內(nèi)部控制的研究有一定參考價(jià)值。傳統(tǒng)的供求方法沿兩條路徑展開(kāi)分析，從消費(fèi)者一方研究需求及其影響因素，從企業(yè)一方研究供給及其影響因素，二者通過(guò)市場(chǎng)借助價(jià)格結(jié)合起來(lái)，決定企業(yè)行為的關(guān)鍵因素在于市場(chǎng)及其過(guò)程，企業(yè)借此調(diào)整下一步行動(dòng)。如果以此來(lái)分析企業(yè)的內(nèi)部控制可以看到，內(nèi)部控制的需求至少有三方：企業(yè)及其內(nèi)部各級(jí)人員、社會(huì)及各類投資者與債權(quán)人、政府有關(guān)部門。其供給則要靠企業(yè)、政府雙方共同努力、通力協(xié)作。
一、企業(yè)內(nèi)部控制制度的需求及其有關(guān)分析
企業(yè)作為運(yùn)行于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中的獨(dú)立實(shí)體，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，自我約束的直接手段就是建立健全內(nèi)部控制，其前提是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，根本目的在于求得自我發(fā)展?？梢?jiàn)在規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境中；企業(yè)為了生存與發(fā)展會(huì)有強(qiáng)烈的自我約束要求，從而意味著實(shí)踐內(nèi)部控制的動(dòng)力充足。
如果考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)，我們發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)呈現(xiàn)出對(duì)內(nèi)部控制的不同需求特點(diǎn)。在國(guó)有企業(yè)中，由于所有者普遍缺位及傳統(tǒng)的監(jiān)督控制機(jī)制的僵化與無(wú)效，在自利機(jī)制作用下，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)基本持不歡迎態(tài)度或者冷漠處置。這是因?yàn)閮?nèi)部控制的建立健全將在一定程度上阻礙國(guó)有企業(yè)的一些負(fù)責(zé)人的隨意行為。前些年，國(guó)有資產(chǎn)管理體制做出了重大調(diào)整，國(guó)資委向幾家大型國(guó)企派出代理人并明確規(guī)定了對(duì)代理人的監(jiān)督與考核制度?？梢灶A(yù)見(jiàn)這一制度的有效執(zhí)行將在很大程度上推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施。從企業(yè)員工來(lái)看，他們有愿望堵塞企業(yè)被蟲蛀的漏洞，而這只有從建立健全內(nèi)部控制制度做起。如果從勞動(dòng)力有產(chǎn)權(quán)、從而有分享企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的剩余索取權(quán)認(rèn)識(shí)，那么企業(yè)員工這一強(qiáng)大的需求主體將形成對(duì)內(nèi)部控制的廣泛需求?，F(xiàn)在關(guān)鍵的問(wèn)題在于如何將這一強(qiáng)大的潛在需求現(xiàn)實(shí)化，從而真正發(fā)揮員工的監(jiān)督作用。民營(yíng)企業(yè)一般依靠家族式的管理，在發(fā)展的初始階段很少注重內(nèi)部控制建設(shè)。在進(jìn)入成長(zhǎng)、成熟期后，會(huì)從個(gè)別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的關(guān)注逐步走向?qū)?nèi)部控制的全面認(rèn)識(shí)與操作。
從社會(huì)需求角度看，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的需求主體有投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者。現(xiàn)代企業(yè)制度下的公司制企業(yè)，呈現(xiàn)出投資主體分散化、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多元化的態(tài)勢(shì)，所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離現(xiàn)實(shí)，使得投資者關(guān)注公司的經(jīng)營(yíng)安全與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。但是在企業(yè)的管理中存在“公共利益”問(wèn)題。所有的股東都會(huì)從公司良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中受益。在股份分散的企業(yè)中，每個(gè)股東都認(rèn)為他們對(duì)公司的控制無(wú)足輕重，因而任何人都不會(huì)有足夠的積極性成為關(guān)注公司內(nèi)部控制的建設(shè)者。但是許多公司解決了這一問(wèn)題：在公司中，幾位擁有大量資金的股東投資于該公司，公司管理的好壞和他們的私人利益密切相關(guān)，因而他們要確保該公司能得到良好管理，而所有股東都可從這幾位大股東的做法中受益。由此可以推論，和所有權(quán)不集中的企業(yè)相比，所有權(quán)保持一定程度集中的企業(yè)，其內(nèi)部控制的建設(shè)會(huì)好得多，擁有集中所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)組織自然就會(huì)得到發(fā)展。近幾年我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的快速發(fā)展就是一個(gè)極好的例證。
二、企業(yè)內(nèi)部控制制度供給及其分析
內(nèi)部控制的供給涉及兩個(gè)問(wèn)題：第一，誰(shuí)是供給者；第二，供給什么。內(nèi)部控制是社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜、競(jìng)爭(zhēng)激烈、客觀上應(yīng)運(yùn)而生的一種管理機(jī)制，它具有自我控制和自我調(diào)節(jié)功能。應(yīng)該說(shuō)從原本意義上，企業(yè)是內(nèi)部控制的正宗供給者，因?yàn)閮?nèi)部控制的建立健全及有效運(yùn)行與否直接關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展，所以企業(yè)既是內(nèi)部控制的最大需求者，又應(yīng)該成為積極的供給主體。因?yàn)閮?nèi)部控制本身是企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中強(qiáng)化管理，防范風(fēng)險(xiǎn)的一種手段，這種手段由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)自主選定，因而它的供給者首先應(yīng)為企業(yè)自身。在當(dāng)今世界，企業(yè)普遍采用股份有限公司形式；財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。作為企業(yè)投資者、債權(quán)人、國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門必然關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力，而它們作為企業(yè)外圍的利益相關(guān)者，顯然處于信息劣勢(shì)，為了保護(hù)相關(guān)的合法權(quán)益需要規(guī)制企業(yè)的運(yùn)營(yíng)行為，一旦發(fā)生欺詐、管理不善或違反法規(guī)，不僅損害各方利益，而且會(huì)造成不良的社會(huì)影響。那么誰(shuí)來(lái)規(guī)制企業(yè)從而作為內(nèi)部控制的又一提供者呢?思路有兩條：政府或市場(chǎng)、。行業(yè)協(xié)會(huì)。
人類歷史上關(guān)于市場(chǎng)與政府的爭(zhēng)論早在資產(chǎn)階級(jí)最初的經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)重商主義時(shí)期就已經(jīng)開(kāi)始了。那時(shí)，人類社會(huì)歷史上首次出現(xiàn)的具有現(xiàn)代意義的民族國(guó)家將要建立，其商業(yè)資本的發(fā)展壯大要求擴(kuò)大國(guó)內(nèi)社會(huì)分工，統(tǒng)一國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，開(kāi)辟海外市場(chǎng)；為此，商業(yè)資本要求建立中央集權(quán)國(guó)家，消除封建割據(jù)，建立市場(chǎng)秩序，促進(jìn)海內(nèi)外貿(mào)易。后來(lái)，隨著市場(chǎng)的擴(kuò)大、需求的增加、機(jī)器的革命，商業(yè)資本開(kāi)始向工業(yè)資本轉(zhuǎn)變，與之適應(yīng)的是國(guó)家干預(yù)開(kāi)始向自由放任轉(zhuǎn)變，其后斯密的自由放任的政策理論、凱恩斯的經(jīng)濟(jì)干預(yù)主義、20世紀(jì)70年代西方經(jīng)濟(jì)危機(jī)——滯漲又復(fù)歸自由市場(chǎng)制度、及至20世紀(jì)末席卷全球的會(huì)計(jì)造假引發(fā)了人們對(duì)政府干預(yù)的重新思考。在主張國(guó)家干預(yù)與自由放任這兩大對(duì)立的經(jīng)濟(jì)思潮興衰交替的幾百年經(jīng)濟(jì)思想史中，一直存在著干預(yù)與反干預(yù)的矛盾。
市場(chǎng)失靈的存在為政府的介入提供了可能性，但市場(chǎng)的作用卻是政府無(wú)法代替的。至于說(shuō)國(guó)家的作用，它始終是一個(gè)客觀存在，越來(lái)越強(qiáng)大起來(lái)。100年前德國(guó)的瓦格納提出的“瓦格納定理”預(yù)言：隨著社會(huì)的發(fā)展，公共支出和公共部門將會(huì)不斷膨脹。這種不斷膨脹的趨勢(shì)首先是由于政府干預(yù)市場(chǎng)所導(dǎo)致的結(jié)果。換句話說(shuō)，國(guó)家與政府的強(qiáng)大，既是其校正市場(chǎng)失靈的前提與能力的表現(xiàn)與基礎(chǔ)，也是干預(yù)市場(chǎng)的理性要求與客觀結(jié)果。政府可以借助擁有全社會(huì)及強(qiáng)制力推行內(nèi)部控制，必要時(shí)候動(dòng)用處罰權(quán)規(guī)制企業(yè)內(nèi)部控制的充分提供；如果依靠市場(chǎng)消極地規(guī)制企業(yè)內(nèi)部控制的建立，不僅損害市場(chǎng)參與者個(gè)體的利益，還會(huì)給市場(chǎng)的健康發(fā)展帶來(lái)不利影響。
既然政府干預(yù)有存在的必要與價(jià)值，那么采取什么干預(yù)方式呢?內(nèi)部控制在一定意義上屬于公共產(chǎn)品，政府在公共產(chǎn)品的提供上可以親歷親為，也可以提供法律支持、授權(quán)?？紤]到企業(yè)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域各異，管理水平不同，政府采用制定相關(guān)法律法規(guī)規(guī)制企業(yè)內(nèi)部控制的方式更為可取。目前，國(guó)家各部門已制定了相關(guān)的內(nèi)部控制的法律法規(guī)，但從系統(tǒng)論角度來(lái)看，還未形成一套系統(tǒng)的法律法規(guī)體系。在會(huì)計(jì)的地方法規(guī)方面，成文的內(nèi)部控制規(guī)定較少。站在積極發(fā)揮政府部門作用的角度看，今后這方面的立法應(yīng)該加強(qiáng)。
三、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的幾點(diǎn)建議
（一）內(nèi)部控制的研究起于企業(yè)，隨著企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益復(fù)雜彰顯重要。目前世界各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的重要認(rèn)識(shí)基本達(dá)成共識(shí)：內(nèi)部控制不僅是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的一種手段、方法，它本身就是企業(yè)管理的有機(jī)組成部分，其建構(gòu)性意義表現(xiàn)在作為一種企業(yè)有效運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制，它與企業(yè)經(jīng)營(yíng)融為一體，將極大提升企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，并在有效規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮作用。要做到前者，需要塑造一種積極的企業(yè)控制意識(shí)與企業(yè)文化，使得從董事會(huì)到管理者、一般員工都自覺(jué)樹(shù)立制度意識(shí)、預(yù)算意識(shí)、考評(píng)意識(shí)、激勵(lì)意識(shí)，從對(duì)自身物質(zhì)利益的關(guān)心延伸到對(duì)公司事務(wù)的積極關(guān)心，從對(duì)個(gè)人前途的關(guān)注延伸到對(duì)公司發(fā)展的積極參與，鼓勵(lì)方式可以采取量化激勵(lì)，也可以定性考核或二者兼用。至于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，主要借助于重大與例外事項(xiàng)的集體研究與個(gè)人負(fù)責(zé)有機(jī)結(jié)合制度、事項(xiàng)的事前調(diào)查、事中與事后的完全監(jiān)控負(fù)責(zé)制進(jìn)行；日常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控則有賴于風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的建立與有效的防范措施的提供。
（二）內(nèi)部控制與以人為本管理理念的關(guān)系。內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是一種嚴(yán)格的控制制度與控制理念，剛性意味濃厚似乎與2l世紀(jì)的人文關(guān)懷精神發(fā)生強(qiáng)烈沖突。如何協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，是今后的研究重點(diǎn)，在此作者僅提出自己的觀點(diǎn)；即從對(duì)內(nèi)部控制前提的分析來(lái)認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題。在內(nèi)部控制產(chǎn)生的早期，以職務(wù)分離與牽制達(dá)到防錯(cuò)糾弊的目的，其前提是建立在對(duì)人的消極認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的；而到COSO報(bào)告中的內(nèi)部控制整體框架，已經(jīng)認(rèn)為人是內(nèi)部控制的主體與主導(dǎo)力量，提倡充分發(fā)揮人的積極性與主觀能動(dòng)性，其前提是人會(huì)積極參與公司事務(wù)，每位員工都是可以信賴的。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制的發(fā)展歷程本身就反映了人本意識(shí)的思路，但在企業(yè)實(shí)際建立與運(yùn)行內(nèi)部控制中，如何協(xié)調(diào)二者的關(guān)系成為一個(gè)實(shí)際要解決的難題。是以制度統(tǒng)馭員工、還是給員工以一定自由空間參與企業(yè)事務(wù)，涉及對(duì)不同發(fā)展觀的認(rèn)識(shí)。
（三）動(dòng)態(tài)認(rèn)識(shí)觀的確立。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)作為執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略、保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施的重要系統(tǒng)，深受企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的影響。內(nèi)外環(huán)境的發(fā)展變化勢(shì)必波及企業(yè)內(nèi)部控制的建立與運(yùn)轉(zhuǎn)。外部環(huán)境包括：社會(huì)環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、供應(yīng)商與客戶環(huán)境等。內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密相連，隨著經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的發(fā)展變化而發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行，不僅要符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求，而且要考慮組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源狀況。這些都是決定與影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的重要內(nèi)部環(huán)境。不同企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)模式應(yīng)該不同，而且將在未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)并存。但一個(gè)總的趨勢(shì)是內(nèi)外環(huán)境的任何變化，都將對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生權(quán)變影響。從而要求企業(yè)保持動(dòng)態(tài)的內(nèi)部控制觀，適時(shí)以最新認(rèn)識(shí)結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)調(diào)整內(nèi)部控制系統(tǒng)。
湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院/劉麗華
