文 劉克文
典當行財務報表包括：典當行資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準備明細表、所有者權益(或股東權益)增減變動表、利潤分配表。典當行財務報表審計風險是指典當行財務報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。
典當行是一個高風險、高收益的行業(yè)。典當業(yè)是經(jīng)營貨幣的特殊行業(yè)，典當業(yè)務本質(zhì)上屬于金融活動，又具有一般商業(yè)活動的特征。典當業(yè)務性質(zhì)比較特殊，業(yè)務內(nèi)容比較廣泛，監(jiān)管要求比較嚴格，注冊會計師必須通過對典當行的賬務收支、會計核算的合法性、真實性、公允性審計，增強財務報表的真實性，規(guī)避審計風險。
典當行財務報表審計風險
(一)典當行內(nèi)部控制風險
典當行內(nèi)控制度多數(shù)不健全，董事會形同虛設，監(jiān)事會沒有發(fā)揮作用，對法人代表和主要業(yè)務管理人員缺乏有效的約束;不少典當行沒有建立風險管理部(或綜合部)，即使建立了，也沒有與營業(yè)部保持相對獨立，營業(yè)部鑒定評估、現(xiàn)金收付、當物出入庫沒有形成相互牽制機制。有的典當行囿于“熟人”典當理念，沒有審查當物的所有權證，當物估價不公允，致使貸款當金收不回，絕當物品賣不出去，內(nèi)部控制制度失靈。
(二)典當行財務報表層次風險
財務報表作假的主要動機之一是逃稅，典當行稅負較輕;動機之二是對外融資。《典當管理辦法》限制典當行對外借款，銀行一般很少愿意放貸給典當行，典當行虛增資產(chǎn)、隱瞞負債、虛增或少計收入、虛報或少算利潤的可能性不大。但典當行有可能在設立之初資本金不到位，有的在業(yè)務量少時挪用資本金，業(yè)務量大時向其他企業(yè)拆借資金。
筆者認為，典當行財務報表層次主要風險在于適用會計制度不準確，會計核算不準確。1993年，典當行作為金融機構由中國人民銀行監(jiān)管。2000年，典當行被作為一種特殊的工商企業(yè)劃歸國家經(jīng)貿(mào)委監(jiān)管。2003年被劃歸國家商務部監(jiān)管。典當業(yè)會計制度因監(jiān)管部門的頻繁變化而不統(tǒng)一。2006年1月，財政部、商務部發(fā)布了《典當業(yè)務：會計科目和會計報表(征求意見稿)》，大多數(shù)典當企業(yè)執(zhí)行此征求意見稿。自2010年1月1日起，典當全行業(yè)執(zhí)行新會計準則。典當行業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則后，不再執(zhí)行原準則、《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、行業(yè)會計制度、各項專業(yè)核算辦法和問題解答。但據(jù)筆者了解，新企業(yè)會計準則引進的概念如公允價值、實際利率法，所得稅的債務法核算因難度、復雜程度和實際操作難以被企業(yè)財務核算人員接受，不少典當行還在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》，導致財務報表缺乏可比性。
(三)典當行財務報表認定層次風險
典當行財務報表認定層次審計風險主要是：
資產(chǎn)項目潛在的風險：貨幣資金過少，賬存實無。貸款項目短期融資少、數(shù)額大、期限長;典當業(yè)務單一，超比例放款，集中依賴某一行業(yè)或某一當戶，對某一當戶貸款金額超過注冊資本的25%，對典當行某一股東的典當余額超過該股東入股金額;財產(chǎn)權利質(zhì)押典當余額超過注冊資本的50%，房地產(chǎn)抵押典當余額超過注冊資本;虛擬典當業(yè)務，發(fā)放信用貸款、人情貸款、關系貸款。當戶超過規(guī)定期限未贖當也未續(xù)當，未按規(guī)定轉(zhuǎn)為絕當物品，虛掛貸款;絕當物品占資產(chǎn)總額比例過大。未按規(guī)定足額計提貸款損失準備和壞賬準備;已確認并轉(zhuǎn)銷的貸款損失，以后又收回的不入賬，體外循環(huán)。向其他典當行投資或投資辦實業(yè)。
負債項目潛在的風險：將綜合費與利息混合在一起，超額收取綜合費用，變相預扣當金利息;推遲綜合費收入的實現(xiàn)，緩交營業(yè)稅及所得稅;將絕當物品銷售收入掛于其他應付款，漏交增值稅;向股東方或關聯(lián)方借款;將集資，變相吸收存款記入其他應付款，利息不入賬;將應退還當戶的絕當溢價不入賬，體外循環(huán)。
所有者權益項目潛在的風險：典當行貸款損失過大，連續(xù)幾年經(jīng)營虧損，致使其凈資產(chǎn)低于注冊資本的90%。
收支項目：做業(yè)務不出具當票，按照收付實現(xiàn)制確認綜合費及利息收入，收不到就不確認收入;鑒定評估及咨詢服務收入不入賬;超范圍經(jīng)營，從事民間借貸、墊資、暗拿回扣傭金不入賬，體外循環(huán);強行拍賣與變賣當物。
審計風險的防范
(一)增強審計風險意識
在現(xiàn)實工作中，存在審計人員不熟悉《典當管理辦法》，不熟悉典當業(yè)務流程，不了解典當行會計核算特點的審計人員，這些將會導致審計風險。筆者曾審計一家典當行，該典當行將貸款抵押房屋直接記入存貨，而且有的絕當物品達5年以上，這顯然夸大了資產(chǎn)實力。因此，典當行審計風險控制必須增強。
增強典當行審計風險控制，一是要增強審計人員的法律、責任和風險意識，培養(yǎng)強烈的敬業(yè)精神，加強職業(yè)道德教育，不能只顧業(yè)務收入而忽視社會效益;二是關注典當行的持續(xù)經(jīng)營能力，保持應有的職業(yè)懷疑和謹慎的態(tài)度。
(二)選擇經(jīng)營規(guī)范的客戶
會計師事務所在接受審計委托時，應了解典當行的內(nèi)部機構、職責分工、管理制度和業(yè)務流程，評估典當行的審計風險，對可能存在賬外項目以及貸款呆滯訴訟或連續(xù)虧損的典當行需慎重選擇。
首先了解典當行的內(nèi)部機構設置是否合理，是否明確職責分工，這有助于理解典當不相容崗位是否相分離。一般典當行設置的部門主要有財務部、業(yè)務部、綜合部、營業(yè)部。
其次是了解典當行的內(nèi)部管理制度。了解典當行是否建立《典當操作規(guī)程》、《典當公司業(yè)務規(guī)則》、《房地產(chǎn)典當操作辦法》、《典當倉庫管理規(guī)定》、《典當業(yè)務經(jīng)營和審批崗位職責》、《當票使用管理制度》、《公司財務制度》、《客戶信用內(nèi)部控制制度》，這有助于初步評價典當行內(nèi)部控制的健全性、合理性。審計人員應確保每筆業(yè)務有復核，有檢查;當品當物有登記，有人管;每筆資金去向有記錄、有監(jiān)督;在充分保證當戶利益的同時，保證每筆貸款資金的安全。
(三)委派合適的審計人員
典當行審計需要會計師事務所委派具備專業(yè)勝任能力和審計經(jīng)驗，熟悉《典當管理辦法》及相關法律法規(guī)和典當業(yè)務流程的審計人員，避免因業(yè)務不熟或者知識不夠，出現(xiàn)審計風險。
(四)進行分析性復核
分析性審核有助于確定審計重點，分析性復核的失當容易誤導注冊會計師做出錯誤的判斷，形成檢查風險。據(jù)悉，會計制度正趨于統(tǒng)一，但不同行業(yè)還是有不同的資金運動特點，典當行必須在一定的資金范圍內(nèi)開展業(yè)務，比如：貸款規(guī)模不得超過自有資本金的兩倍;典當行最多可以負債50%經(jīng)營，不能隨意地過度負債經(jīng)營;典當行長期資產(chǎn)比例不宜過大;絕當物品約占其營運資本的30%，在當物品約占其營運資本的40%，備用資金約占30%;典當行的業(yè)務收入是以綜合服務費和絕當物品變賣為主，利息收入只占典當業(yè)務收入的一小部分，典當業(yè)務收入最多只可能達到公司資本金的100%左右;典當行資金成本、房租歸屬于財務費用、管理費用等科目，導致毛利率高，凈利率接近20%。
(五)運用符合性測試
審計人員在審計典當行時應進行內(nèi)部控制制度的健全性初步測試。大多數(shù)典當業(yè)務主要包括審當、驗當、收當、續(xù)當、贖當、絕當、庫存處理等環(huán)節(jié)。審計人員在審計時應把好收當和絕當物品處理關，對當戶、當物進行查驗，對當物進行鑒定評估、確定當期、費率、利率。
審計人員應關注的主要風險控制點是：當物可能存在產(chǎn)權不清晰或其他在先權利等陷阱、貸款逾期、當物估價過高，絕當物品滯銷。
除此之外，審計人員還應進行內(nèi)部控制制度的符合性測試，即根據(jù)典當行的實際情況，檢查測試內(nèi)部控制是否有效，財務的內(nèi)部控制是否發(fā)揮作用。注冊會計師可以通過抽查某一大宗房產(chǎn)貸款業(yè)務，檢查是否簽訂典當合同，抵押的房產(chǎn)證是否有其所有權或者處分權的合法證明材料，房產(chǎn)典當是否辦理公證。審核某幾筆已實現(xiàn)的貸款業(yè)務當票與身份證是否一致，贖當是否超過期限。觀察活當、絕當物品是否分架(箱、柜)存放;檢查典當業(yè)務登記簿上，對質(zhì)押當物和當戶信息是否逐項登記。評價典當內(nèi)部控制制度有無薄弱環(huán)節(jié)，是否健全，是否得到執(zhí)行，多大程度上能信任該內(nèi)部控制制度。對內(nèi)部控制風險的評價結(jié)果會影響注冊會計師實質(zhì)性審計策略。
