一、我國政府債務(wù)會計對政府債務(wù)披露的現(xiàn)狀及存在的問題
（一）政府債務(wù)會計核算體系提供的信息不全面
我國現(xiàn)行的政府債務(wù)會計提供的不全面，只提供部分顯性債務(wù)信息，不提供隱性債務(wù)信息和或有債務(wù)信息，不能滿足政府對債務(wù)管理的深層次信息需求。政府債務(wù)會計所提供的政府債務(wù)信息內(nèi)容應(yīng)該十分寬廣，包括政府基于道義、法律、合同規(guī)定等而形成的各種支出承諾與責(zé)任，不僅要反映直接的顯性債務(wù)，更要把對政府債務(wù)管理具有至關(guān)重要意義的或有債務(wù)和隱性債務(wù)信息反映出來，否則對政府債務(wù)信息的披露就是不完整和不全面的。政府債券未來的還本付息負(fù)擔(dān)，社會保險基金未來的負(fù)債，政府擔(dān)保形成的隱性債務(wù)在總預(yù)算會計報表里面都沒有反映。這樣，政府承擔(dān)的債務(wù)信息得不到全面、完整的反映，不利于公眾全面了解政府債務(wù)狀況，也不便于債權(quán)人對政府債務(wù)規(guī)模及償還能力作出及時的評估和合理的判斷，誤導(dǎo)信息使用者做出錯誤決策，不利于政府部門進(jìn)行債務(wù)管理。
（二）政府債務(wù)會計核算體系披露債務(wù)信息不客觀
我國現(xiàn)行的政府債務(wù)會計核算體系是以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的，在核算過程中沒有把發(fā)生的全部債務(wù)信息進(jìn)行真實的確認(rèn)和計量，很多債務(wù)并未納入政府預(yù)算管理。平時對政府債務(wù)的核算按照預(yù)算管理的要求，以預(yù)算管理為主，一些與預(yù)算收支無關(guān)的重要會計信息被忽略，會計報表不能全面反映資產(chǎn)負(fù)債情況，作正常的預(yù)算收支進(jìn)行賬務(wù)處理，政府債務(wù)的具體金額、類別、償還期限等情況只有依賴備查賬和年度報體現(xiàn)，對于政府債務(wù)的規(guī)模到底有多大，具體構(gòu)成如何，現(xiàn)行政府債務(wù)會計核算體系并沒有提供真實的信息。這樣的政府債務(wù)信息缺乏真實性，不客觀，反映出的政府債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于現(xiàn)有實際債務(wù)規(guī)模，大大低估了政府債務(wù)存在的債務(wù)風(fēng)險
（三）政府債務(wù)會計核算體系反映的債務(wù)信息沒有可比性
目前，我國政府債務(wù)會計核算體系沒有實行統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度，財政部門、行政單位、事業(yè)單位各自執(zhí)行自己規(guī)定的會計制度，分別編制會計報表，反映信息分散，財務(wù)報表中列示的債務(wù)分類與核算方法在口徑上不統(tǒng)一，在不同的會計期間對于債權(quán)債務(wù)狀況無法全面總結(jié)保持一致性，造成總預(yù)算會計制度與行政單位會計在某些項目上可能重復(fù)；對于財政部門的內(nèi)部管理而言，由于缺少資產(chǎn)負(fù)債完整的統(tǒng)計信息，難以對財政風(fēng)險狀況進(jìn)行評估；對于外部管理而言，財政狀況不透明，不利于社會公眾與立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督，無法對政府債務(wù)風(fēng)險程度作出真實判斷，從而隱藏了債務(wù)風(fēng)險。虛增政府凈資產(chǎn)，夸大了政府權(quán)益，不利于真實反映政府資產(chǎn)負(fù)債的總體情況。缺乏統(tǒng)一規(guī)范的政府會計制度和準(zhǔn)則體系。預(yù)算會計各分支相互割裂，缺乏整合。會計信息失去了可比性和統(tǒng)一口徑，管理部門難以從宏觀層面上了解債務(wù)整體狀況，也難以從微觀層面上追蹤單筆交易，財政監(jiān)督與風(fēng)險管理職能難以行使。
（四）政府會計披露的債務(wù)信息不及時
現(xiàn)行政府會計由于采用收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)，政府的直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)只有在實際支付現(xiàn)金時才會被確認(rèn)，此時決策者再根據(jù)滯后的信息采取措施為時已晚，導(dǎo)致決策者對政府債務(wù)風(fēng)險的危害性、傳導(dǎo)性、隱蔽性沒有足夠的認(rèn)識，不利于有效控制政府債務(wù)風(fēng)險。因此政府會計改革要確保債務(wù)信息的及時性，不僅要確認(rèn)報告當(dāng)期實際現(xiàn)金收付的債務(wù)，更要對當(dāng)前已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的直接隱性債務(wù)和未來可能支付的或有債務(wù)予以確認(rèn)報告，使決策者能夠把握政府債務(wù)風(fēng)險控制的最有利時機(jī)，在債務(wù)風(fēng)險尚未發(fā)生之前就得到有效抑制。因此可以說，只有及時處理與報告的政府債務(wù)信息才有價值。
二、制約政府債務(wù)會計核算體系進(jìn)行正確信息披露的因素分析
（一）財經(jīng)法規(guī)不健全、制度有缺陷影響債務(wù)信息正確披露
我國現(xiàn)行的政府債務(wù)會計核算體系規(guī)定，有關(guān)政府經(jīng)濟(jì)活動的相關(guān)信息主要是通過財政總預(yù)算會計報表體現(xiàn)，財政總預(yù)算會計報表主要是由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其附表等構(gòu)成。其中能夠反映政府債務(wù)信息的只有資產(chǎn)負(fù)債表，由于制度制約，該報表反映的政府債務(wù)信息量不足。如：對那些涉及隱性和或有的債務(wù)沒有進(jìn)行確認(rèn)、計量，對顯性直接債務(wù)的披露也非常真實；政府債務(wù)反映的只是當(dāng)期本金數(shù)，對應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，以后才償還的利息也不反映；財政支出僅反映當(dāng)期實際還本付息，不計提的利息支出；對養(yǎng)老金、供應(yīng)商、雇員的拖欠款也沒有確認(rèn)。這樣，對于地方政府債務(wù)的規(guī)模到底有多大，具體構(gòu)成如何，現(xiàn)行預(yù)算會計并沒有提供相關(guān)可靠的信息。從而使政府不能有效管理債務(wù)風(fēng)險。
（二）會計科目設(shè)置不科學(xué)、缺乏針對性造成債務(wù)信息披露質(zhì)量不高
現(xiàn)行的政府會計缺乏核算明細(xì)科目，統(tǒng)計出來的政府債務(wù)信息不能滿足政府債務(wù)信息質(zhì)量要求。我國的《財政總預(yù)算會計制度》第二十六條規(guī)定的有關(guān)政府債務(wù)方面的會計科目有：借入款、借入財政周轉(zhuǎn)資金、與上級往來、暫存款四類。其中暫存款，是政府部門內(nèi)部的轉(zhuǎn)移支付或往來計算，并不構(gòu)成政府負(fù)債。IMF發(fā)布的《財政透明度手冊》要求反映政府的全部債務(wù)，內(nèi)容涵蓋應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付、應(yīng)付工資薪金、應(yīng)計利息、事故賠償計劃、環(huán)境債務(wù)、政府擔(dān)保等多方面，我國現(xiàn)有的會計科目與之相比遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到要求。核算科目過于籠統(tǒng)，核算內(nèi)容不明確，對信息使用者掌握政府債務(wù)情況不利，也不利于債務(wù)的分類管理。
（三）核算管理范圍窄、大量債務(wù)未納入預(yù)算管理導(dǎo)致債務(wù)風(fēng)險難以量化
預(yù)算會計核算管理范圍窄，行政事業(yè)單位預(yù)算和財政預(yù)算只能反映當(dāng)年財政收支信息，無法全面反映資金運動狀況，對政府的債務(wù)也不能全面反映，對于政府投資形成的股權(quán)、產(chǎn)權(quán)、政府債權(quán)、債務(wù)等沒有全部納入核算范圍，缺乏對財政責(zé)任與償付能力的合理估計。這樣，對分散于政府所屬的企事業(yè)單位和職能部門的那些債務(wù)都并未納入政府預(yù)算管理，管理體制分散，難以量化債務(wù)風(fēng)險，對債務(wù)規(guī)模結(jié)構(gòu)難以科學(xué)監(jiān)管，債務(wù)資金使用缺乏合理規(guī)劃，非轉(zhuǎn)貸債務(wù)償付責(zé)任不明確。
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（四）會計核算基礎(chǔ)錯位、政府債務(wù)規(guī)模不確定引起政府債務(wù)隱性化
目前，我國預(yù)算會計仍然采用傳統(tǒng)的具有很大缺陷的收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，但是現(xiàn)行收付實現(xiàn)制通常是在不好的后果已經(jīng)發(fā)生后，即只有在用現(xiàn)金直接清償債務(wù)時才進(jìn)行會計計量和確認(rèn)。這種只反映現(xiàn)金交易信息，對當(dāng)期實際發(fā)生卻沒有進(jìn)行現(xiàn)金支付的重大事項不反映的現(xiàn)行收付核算基礎(chǔ)，優(yōu)化了政府財政狀況，隱藏了政府債務(wù)風(fēng)險，如果決策人員依據(jù)這些滯后信息采取行動的話，會錯過最佳的行動時機(jī)。
三、政府債務(wù)會計核算體系的重新構(gòu)建
（一）調(diào)整政府債務(wù)會計的核算范圍，全面、完整披露債務(wù)信息
在我國經(jīng)濟(jì)體制改革和發(fā)展過程中，政府保持適度的債務(wù)規(guī)模，是保證財政經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的重要前提。要及時提供全面的、完整的政府會計債務(wù)信息。為此，構(gòu)建政府債務(wù)會計核算體系時，首先，國債與地方政府債券的還本付息債務(wù)和政府對外債務(wù)、外貸轉(zhuǎn)債產(chǎn)生的債權(quán)以及利用外債安排的支出，從顯性負(fù)債和流動性負(fù)債著手，循序漸進(jìn)地開展，并在政府財務(wù)報告中合理披露，進(jìn)行必要的反映；其次，完整全面地披露政府債務(wù)狀況，確認(rèn)應(yīng)付未付的款項支出，對或有債務(wù)和隱性債務(wù)，暫時還不適合進(jìn)行會計確認(rèn)或者列入會計賬簿與報表，也不能忽視，應(yīng)該在報表附注中予以披露；最后，對政府的政策性承諾，包括對政府的貸款擔(dān)保項目中已確認(rèn)沒有還款能力，需要政府作為最后償債人的債務(wù)都應(yīng)該納入財政總預(yù)算核算的范圍，也要納入披露的范圍。編制政府擔(dān)保債務(wù)表、政府承諾表、社會保障信息表、或有債務(wù)進(jìn)度表等附表來披露一些可以量化但不符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的政府債務(wù)，無法量化而又非常重要的隱性與或有債務(wù)可以選擇在附注中披露描述其債務(wù)范圍。
（二）變革政府債務(wù)會計的核算基礎(chǔ)，厘清債務(wù)類別，分類披露
目前，我國的會計核算基礎(chǔ)以及經(jīng)濟(jì)管理模式?jīng)Q定了政府債務(wù)會計改革只能采取漸進(jìn)式模式。第一，對于到期應(yīng)付未付款項、國債本息、公務(wù)員養(yǎng)老金債務(wù)、糧食收購與流通中的虧損掛賬等計量難度也相對較低，可以作為進(jìn)行政府會計改革的初步目標(biāo)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第二，對直接隱性負(fù)債這些政府基于道義與政治壓力需要清償?shù)膫鶆?wù)，包括地方政府違規(guī)借款、社會保障基金缺口、財政部代地方政府發(fā)行的債券等發(fā)生程度很高、能可靠計量的或有債務(wù)也可以適當(dāng)確認(rèn)，采用補充權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第三，對滿足條件的政府或有債務(wù)和隱性債務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債（準(zhǔn)備），不滿足確認(rèn)條件的或難以用會計方式反應(yīng)的債務(wù)則可以通過附表和附注披露。
（三）設(shè)置合適的會計科目，提高債務(wù)信息披露質(zhì)量
依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，結(jié)合政府債務(wù)產(chǎn)生的實際情況，政府債務(wù)會計核算的內(nèi)容按確認(rèn)、計量的難易程度，應(yīng)分為直接債務(wù)、預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債，相應(yīng)設(shè)置“政府債務(wù)”“預(yù)計負(fù)債”“債務(wù)償債資金”“應(yīng)付利息”“凈資產(chǎn)調(diào)整”及債務(wù)預(yù)算收支、結(jié)余等會計科目分別核算反映：省級政府作為發(fā)債主體的地方債務(wù)以及所承擔(dān)債務(wù)和預(yù)算收入的變化；因地方政府債務(wù)納入預(yù)算管理后，引起財政預(yù)算收支和債權(quán)債務(wù)變動而需要相應(yīng)調(diào)整凈資產(chǎn)的部分；國家財政預(yù)算為償還到期國債的本金和利息而設(shè)置的一種專用基金；未來的法律沒有規(guī)定的但出于社會道義、政治壓力等地方政府要承擔(dān)的支出責(zé)任；屬于政府應(yīng)付未付而形成的債務(wù)和依賴于隨機(jī)事件發(fā)生的，政府基于公眾預(yù)期和政治壓力所承擔(dān)的道義責(zé)任的事項。上述科目的使用范圍也應(yīng)該從中央財政延伸到地方財政，全面、完整地披露政府債務(wù)狀況，以滿足地方財政對地方債務(wù)核算的需求。
（四）統(tǒng)一政府債務(wù)報告體系，真實反映政府債務(wù)規(guī)模
為了全面系統(tǒng)地反映政府某一特定日期的債務(wù)情況和某一會計期間的債務(wù)變化結(jié)果，政府債務(wù)會計核算體系應(yīng)該進(jìn)行整合，統(tǒng)一會計科目，統(tǒng)一編制政府財務(wù)報告。建立一套包含基本財務(wù)報表（資產(chǎn)負(fù)債表）、附表（或有債務(wù)和隱性債務(wù)）、輔助報表、報表附注等組成的每年度編制一次的政府債務(wù)財務(wù)報告體系。建立以核算政府直接債務(wù)為主，核算少量公共或有債務(wù)為輔，以歷史成本為計量屬性的政府債務(wù)會計核算披露體系。政府可以借鑒美國“金字塔”型財務(wù)報告來充分反映政府債務(wù)信息，分別在高度濃縮和概括的財務(wù)報表、通用財務(wù)報告、基金財務(wù)報告中由略到詳?shù)嘏墩畟鶆?wù)信息，分別滿足不同層次使用者的一般要求和特殊要求。
作者單位：河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院
