【摘要】本文對30所江蘇省屬高校2012年“商品和服務支出”決算數(shù)據(jù)進行加工整理，旨在統(tǒng)計分析高校整體運用《政府收支分類科目》“支出經(jīng)濟分類科目”的總體情況，科目支出占比情況，同時剖析運用科目存在的問題，并提出改進建議。
【關(guān)鍵詞】高校 會計科目 設(shè)置 運用
高校作為事業(yè)單位的重要組成部門，一直在套用《政府收支分類科目》核算經(jīng)濟業(yè)務，而《政府收支分類科目》——支出經(jīng)濟分類科目，卻隨著公共財政管理體制改革內(nèi)容的不斷深化逐年在調(diào)整。如何設(shè)置運用支出類科目直接關(guān)系到財務核算和年度決算報表填報。筆者探討其設(shè)置運用情況，同時剖析存在的問題，進而提出了改進建議。
一、分析對象選定
1. 樣本選取確定。鑒于部屬高校決算數(shù)據(jù)獲取不易，省屬職業(yè)院校規(guī)模偏小，筆者選取江蘇省屬全部本科院校30所作為分析研究對象。
2. 支出科目分析。政府支出經(jīng)濟分類科目，可以被高校套用的主要有：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、其他資本性支出四大類科目。
其中，工資福利支出及對個人和家庭的補助是兩項剛性支出，剔除其他資本性支出中房屋建筑物購建年度間突然增大因素外，正常情況下約占總支出的50%左右，幾乎全部運用了所給定的科目，不易分析比較科目運用的差異性；其他資本性支出是反映高校的固定資產(chǎn)添置情況，選用的科目因高校自身發(fā)展差異性而不同，不便對比，盡管該類支出約占總支出的25%左右，但支出類別少、業(yè)務量較小，不能全面反映高校運用科目情況。
商品和服務支出，約占總支出的25%左右，業(yè)務量大、運用科目多且雜，可以反映高校核算管理水平。因此，本文通過統(tǒng)計整理2012年高校財決05表支出決算明細表，分析“商品和服務支出”科目包容性和適用性。
二、高校支出科目分析
1. 科目使用概況。
（1）辦公費、水費、電費、物業(yè)管理費等12個科目高校全部使用?！?012年政府收支分類科目》——支出經(jīng)濟分類科目——商品和服務支出科目共31個，除軍隊武警專用的6個科目以及用作業(yè)務工作設(shè)備的車、船設(shè)施等的油料支出的1個專用燃料費科目外，理論上高?？墒褂每颇?4個。它們依次是：辦公費、印刷費、咨詢費、手續(xù)費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業(yè)管理費、差旅費、因公出國（境）費用、維修（護）費、租賃費、會議費、培訓費、公務接待費、專用材料費、勞務費、委托業(yè)務費、工會經(jīng)費、福利費、公務用車運行維護費、其他交通費用、其他商品和服務支出。
但從統(tǒng)計結(jié)果看，江蘇省屬高校運用了含專用燃料費在內(nèi)的25個明細科目（詳見商品和服務支出科目運用情況統(tǒng)計表第1列）。其中，辦公費、水費、電費、物業(yè)管理費、差旅費、維修（護）費、培訓費、公務接待費、專用材料費、工會經(jīng)費、公務用車運行維護費、其他商品和服務支出等12個科目，在30所高校被運用。
（2）專用燃料費、取暖費這2個科目個別高校誤用。假定高校嚴格按照科目發(fā)生額如實填報了決算報表，那么，從被運用的科目看，就容易發(fā)現(xiàn)以下兩種異常情況：一是專用燃料費，僅有1所高校填報了金額；二是取暖費，反映單位取暖用燃料費、熱力費、爐具購置費、鍋爐臨時工的工資、節(jié)煤獎以及由單位支付的在職職工和離退休人員宿舍取暖費等，有2所高校填報了金額，按照部門預算編制要求和國家相關(guān)政策，淮河以北的高?？梢杂腥∨M開支，但從取得的30所高校樣本資料可知，3所高校應當有發(fā)生額。
（3）印刷費、郵電費等6個科目少數(shù)高校未用。理論上，印刷費、郵電費、會議費、勞務費、福利費、其他交通費用等6個常用科目，每所高校都應有發(fā)生額，但少數(shù)高校無發(fā)生額。
（4）咨詢費、手續(xù)費等5個科目1/3高校未用。咨詢費、手續(xù)費、因公出國（境）費用、租賃費、委托業(yè)務費等5個科目，1/3以上的高校無發(fā)生額。
總體來說，相當多的高?；蚨嗷蛏僭谀承┛颇窟\用上出現(xiàn)了偏差，有的可理解為常識性錯誤。
2. 科目歸集情況。
（1）5個支出科目發(fā)生額占比偏態(tài)分布。從商品和服務支出科目運用情況統(tǒng)計表第2列看，科目發(fā)生額占商品和服務支出總額比例超過20%的有5個科目：差旅費、維修（護）費、專用材料費、勞務費、其他商品和服務支出。同樣假定高校嚴格按照科目發(fā)生額如實填報了決算報表，則說明五類費用占比超出20%的高校，業(yè)務發(fā)生頻繁且科目歸集金額巨大。
差旅費支出占比超20%有1所，在20%至15%區(qū)間有2所，在15%至10%區(qū)間7所，在10%至5%區(qū)間有12所，在5%以下有8所。其中支出占比在10%的10所高校，應作分析，是否因未設(shè)置未運用其他交通費用科目，導致該科目歸集金額過大。
維修（護）費支出占比超20%有2所高校，屬異常情形；支出占比處在10%至15%區(qū)間有6所，屬超常情形。上述8所高校應作進一步分析，是否當年有校慶之類的重大活動。其余支出占比在10%至5%區(qū)間的12所，以及在5%以下的10所高校，比較容易讓人接受。
專用材料費開支占比，可能與辦學類型有直接關(guān)系。理論上工科學生偏多的高校，耗費專用材料也應偏大；文科學生偏多的高校，耗費專用材料理應偏小。統(tǒng)計結(jié)果顯示：超出20%的高校2所，15%至20%的6所，10%至15%的5所，5%至10%的8所，5%以下的9所。顯然，奇多奇少的11所高校應加強年度間對比分析。
勞務費支出有1所高校為0，屬異常現(xiàn)象。支出占比20%以上3所，15%至20%的3所，皆屬超常支出項目，因為該科目眾數(shù)和中位數(shù)處在10%至15%區(qū)間。勞務費是非在職人員薪酬類支出科目，盡管支出水平的高低與學校用工政策密切相關(guān)，但占總支出20%以上，可能是審計重點關(guān)注的內(nèi)容。
其他商品和服務支出，占比超出20%有22所高校，包括超過50%比例的5所。該科目運用出現(xiàn)如此異常情形，說明高校歸集內(nèi)容比較龐雜，有待拆解。
（2）18個科目高校單位數(shù)集中趨勢明顯。從商品和服務支出科目運用情況統(tǒng)計表第5、第6兩列看，辦公費、印刷費、水費、郵電費、會議費、培訓費、公務接待費、工會經(jīng)費、福利費、公務用車運行維護費、其他交通費用等11個科目發(fā)生額占比小于5%的有22所以上的高校，除會議費支出占比有1所學校沖出10%外，其余10個科目支出占比皆未超出10%。這表明2/3以上的高校11類支出水平處于5%以下。
電費、物業(yè)管理費兩類支出，其眾數(shù)和中位數(shù)皆在5% ~ 10%區(qū)間，其中，電費占比5%至10%區(qū)間出現(xiàn)17所，占總校數(shù)的56.7%；物業(yè)管理費占比5%至10%區(qū)間出現(xiàn)15所，占總校數(shù)的50%，兩類支出一般水平界于5% ~ 10%區(qū)間。
咨詢費、手續(xù)費、因公出國（境）費用、租賃費、委托業(yè)務費等5類支出，高校單位數(shù)集中趨勢也很明顯，除委托業(yè)務費支出占比分布不規(guī)整外，其余4類支出皆集中在5%以下，但令人費解的是相當多的高校5類支出未填報金額，總體反映不完整，有的高校甚至無法看出其支出的一般水平。
三、主要原因分析
1. 調(diào)整科目不及時。高校每年決算后新賬開立前，未及時組織人員研究《政府收支分類科目》調(diào)增的內(nèi)容，并對照“支出經(jīng)濟分類科目”對應設(shè)置，而是簡單地啟用上年度使用的會計科目，年度中間若發(fā)生無對應科目歸集的費用，則隨意地歸并到其他科目中反映，導致當年核算科目與當年決算報表欄目不完全匹配，以至于報表中出現(xiàn)個別科目為零。
2. 高校有其特殊性。高校不同于一般行政事業(yè)單位，完全套用政府收支分類科目會產(chǎn)生尷尬現(xiàn)象。因其“生產(chǎn)”準公共產(chǎn)品，從迎“半成品（新生）”進校、到送“產(chǎn)成品（畢業(yè)生）”離校，期間因培育“產(chǎn)品”將會產(chǎn)生各種各樣的活動費用，如軍訓費、學生活動費、體育維持費、人才培養(yǎng)引進費、國際合作與交流費、測試化驗加工費、試制費等，這些費用不同于行政事業(yè)單位運行費用，有的難于歸并。實際工作中，分解口徑未統(tǒng)一，有的簡單隨意地歸入“其他商品和服務支出”科目核算，導致歸集數(shù)額巨大。
四、幾點建議
1. 設(shè)置科目與時俱進。高校應在歲末年初，對照來年的《政府收支分類科目》，在開賬前設(shè)置相應的核算科目，并通過對每一科目上一年度核算內(nèi)容的詳細分析，特別是對五大支出科目內(nèi)容的梳理，總結(jié)整理歸納出各科目應核算的內(nèi)容，打印成冊供全體財會人員學習，統(tǒng)一口徑，規(guī)范運用。
2. 擴充科目歸集內(nèi)容。由于現(xiàn)行部門預算和部門決算科目都是依據(jù)《政府收支分類科目》制定的，有明顯的政府收支色彩，不完全適合高校。因此要將納入部門預算管理的項目支出內(nèi)容拆分開來，分放到設(shè)定的適當?shù)目颇恐校缶Y上項目代碼。
現(xiàn)將部分科目擬增加的支出內(nèi)容羅列如下：①辦公費，擬增加軟件、網(wǎng)卡、內(nèi)存條、墨盒、版面費、復印費、打印費等內(nèi)容。②印刷費，擬增加印制費、圖文制作費、招生宣傳冊印刷費等內(nèi)容。③咨詢費，擬增加文獻檢索費、專家論證費、技術(shù)服務費、專利代理費等內(nèi)容。④手續(xù)費，擬增加網(wǎng)銀結(jié)算費、電子匯劃費、對公手續(xù)費、支票工本手續(xù)費等內(nèi)容。⑤郵電費，擬增加網(wǎng)上錄取費等內(nèi)容。⑥差旅費，擬增加非公務出國（境）費用、會務費、資料費、參觀門票等雜項內(nèi)容。⑦因公出國（境）費用，擬增加跟崗研修、簽證費等內(nèi)容。⑧租賃費，擬增加服裝、音響、燈光、場地等費用內(nèi)容。⑨公務接待費，擬增加外籍專家旅費、雜費等內(nèi)容。⑩專用材料費，擬增加消防器材、體育器材等購置費用內(nèi)容。11勞務費，擬增加專家講學費、實習講課費、審稿費、答辯費等內(nèi)容。12委托業(yè)務費，擬增加測試化驗加工費、檢測費、項目協(xié)作費、協(xié)同創(chuàng)新費等內(nèi)容。13其他交通費用，擬增加學生實習、上下班交通車等非公務用車運行維護費、市內(nèi)交通費、租車費、過路過橋費等雜項內(nèi)容。
其他12個科目核算內(nèi)容已明確到位，無須擴充。
3. 細分科目歸集內(nèi)容。重點是對“其他商品和服務支出”科目進行細分，該科目雖便于運用，但易于錯亂雜陳，不易分析，不便對比。細分辦法是在拆解瘦身的同時，適度設(shè)置下一級明細科目，反映不宜分解的內(nèi)容。要求對學校特色項目支出內(nèi)容進行分類統(tǒng)計，分別在對應的科目中反映；不宜分解的，在“其他商品和服務支出”下，新設(shè)相應的明細科目歸集。
具體建議如下：①設(shè)置學生事務費科目，歸集招生迎新軍訓就業(yè)支出中不便分解的畢業(yè)生聚餐、畢業(yè)生參加基層就業(yè)補助以及大學生結(jié)核防治體檢費等特別支出。②設(shè)置軍訓費科目，歸集帶訓費、軍訓匯報演出、會餐等支出。③設(shè)置學生活動費科目，歸集社會實踐交通費、實習門票、實習講課費、社團活動用品材料費、打印費、演出訓練費、服裝音響租賃費（學生口徑）、參賽報名費、獎品等內(nèi)容。④設(shè)置體育維持費科目，歸集學生體育訓練補助費、參賽補助等費用。⑤設(shè)置離休人員公用支出科目，歸集離退休人員特需費、公用經(jīng)費等。⑥設(shè)置財務費用科目，歸集貸款本息支出。⑦設(shè)置社會責任擔當費科目，歸集義務植樹統(tǒng)籌款、垃圾清運處理費、防洪保安費、治安聯(lián)防費、畢業(yè)生應征入伍補償款、電梯、避雷針、壓力容器、醫(yī)療設(shè)備年檢費、紅十字及獻血補助費等。⑧設(shè)置人才培養(yǎng)引進費科目，歸集人才引進安家費、科研啟動費等內(nèi)容。⑨設(shè)置其他支出科目，歸集除制度已明確的訴訟費、會員費、來訪費、廣告宣傳費等內(nèi)容以外，增加校際間捐贈支出、意外人身事故傷害賠償款、外幣匯兌損益調(diào)整等內(nèi)容。
4. 要求報告例外情形。布置年度財務決算報表編制工作時，建議要求報告例外情形，如在科目支出占比超過20%的情形下必須作出書面說明，并列出主要支出內(nèi)容，以遏制調(diào)表不調(diào)賬的現(xiàn)象發(fā)生。
【注】本文系江蘇省教育廳高校哲學社會科學研究財務專項“江蘇省高校生均財政撥款改革研究”（項目編號：2012SJA630001），以及南京林業(yè)大學高等教育研究課題“高校生均成本研究”（項目編號：2011B30）的研究成果。
主要參考文獻
1. 曹林琳.事業(yè)單位資本性支出會計處理的改進.財會月刊，2009；35
2. 財政部.2012年政府收支分類科目.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011
【作 者】
張甫香（高級會計師）
【作者單位】
（南京林業(yè)大學財務處 南京 210037）
