【摘要】新《事業(yè)單位會計制度》把銀行存款利息收入、投資收益、租金收入、現(xiàn)金及存貨的盤盈收入、捐贈收入及收回已經(jīng)核銷的應(yīng)收及預(yù)付賬款、無法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項等都?xì)w集在“其他收入”科目里核算。本文針對上述核算的部分內(nèi)容，提出了自己的質(zhì)疑，以理釋疑, 以例說理，并提出了改進(jìn)的建議。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 其他收入 捐贈 投資收益 出租收入
新《事業(yè)單位會計制度》（簡稱“新制度”）規(guī)定：“其他收入”科目核算利息收入、投資收益、租金收入、現(xiàn)金及存貨的盤盈收入、捐贈收入等。筆者認(rèn)為該規(guī)定還不夠完善，建議進(jìn)行必要的修訂。
一、涉及捐贈的處理
（一）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)捐贈的會計處理
新制度規(guī)定，接受捐贈的如果是固定資產(chǎn)，按照同類資產(chǎn)市場價格或者根據(jù)捐贈方提供的相關(guān)憑據(jù)記賬。接受捐贈時發(fā)生的相關(guān)費用，也應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值。接受捐贈的如果是無形資產(chǎn)，按成本借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目，發(fā)生的相關(guān)稅費，記入“其他支出”科目，予以資本化。
例：某事業(yè)單位接受捐贈全新設(shè)備一輛，發(fā)票上列明金額20 000元，接受捐贈時支付運費100元，設(shè)備投入使用。會計處理如下：借：其他支出100；貸：庫存現(xiàn)金100。借：固定資產(chǎn)20 100；貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)20 100。
新制度明確指出，其他收入的核算內(nèi)容包括捐贈收入，那么此時接受捐贈的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為什么又不計入其他收入了呢？事業(yè)單位收入要素的定義是事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動，依法取得的非償還性資金。此時接受的固定資產(chǎn)捐贈是符合收入要素定義的，也具有非償還性。故固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的捐贈不計入收入沒有反映出事業(yè)單位接受捐贈的業(yè)務(wù)實質(zhì)。
（二）存貨及貨幣資金捐贈的會計處理
新制度規(guī)定，事業(yè)單位接受外單位捐贈存貨及貨幣資金，不論是否限定用途，均按其他收入核算。如果限定了用途，即如果有專項資金，則還應(yīng)按具體項目進(jìn)行明細(xì)核算。賬務(wù)處理如下：借：存貨等；貸：其他收入——××項目。
新制度對限定用途并沒做解釋，捐贈方出于?？顚Ｓ玫目紤]，為了約束受贈方，無非在捐贈時限定指定用途，或規(guī)定支出須授權(quán)，即受贈方必須保證按進(jìn)度、按用途在規(guī)定期限完成援助項目建設(shè)，因此使用捐贈的資產(chǎn)必須經(jīng)捐贈人的核準(zhǔn)（時間、額度）才可以使用；或贈予的本金受到限制，如捐贈給高校設(shè)立的獎學(xué)金，即受贈方必須無限期持有本金，通過對該款項進(jìn)行投資以產(chǎn)生收益，收益歸受贈的事業(yè)單位使用。事業(yè)單位在取得不同捐贈財物時，其影響是不同的，會計核算也應(yīng)有所差異，畢竟它的后續(xù)影響是不一樣的。
（三）關(guān)于捐贈核算的改進(jìn)建議
1. 接受未限定用途的財物捐贈的處理。
如果是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，此時既要反映事業(yè)單位的其他收入，也需要增加非流動資產(chǎn)基金。具體會計處理如下：如果受贈的是固定資產(chǎn)：借：其他支出；貸：其他收入——捐贈收入（固定資產(chǎn)的成本），銀行存款（相關(guān)稅費、運輸費等）。借：固定資產(chǎn)；貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。同理，如果受贈的是無形資產(chǎn)，則：借：其他支出；貸：其他收入——捐贈收入（無形資產(chǎn)的成本），銀行存款（相關(guān)稅費等）。借：無形資產(chǎn)；貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)。
如果接受的是未限定用途的存貨等其他資產(chǎn)，則：借：存貨，材料，銀行存款等；貸：其他收入——捐贈收入。
2. 接受限定用途財物捐贈的處理。
如果接受的是限定用途的貨幣資金捐贈，為保證?？顚Ｓ?，此時可以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，記入“其他應(yīng)付款”科目核算，以后開支時沖減其他應(yīng)付款。待專項項目完成后還有結(jié)余款項，則轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款——×項目。開支時：借：其他應(yīng)付款——×項目；貸：銀行存款。專項資金有結(jié)余時：借：其他應(yīng)付款——×項目；貸：事業(yè)基金。
如果接受的是限定用途的長期資產(chǎn)：借：其他支出；貸：其他收入——×項目，銀行存款（相關(guān)稅費、運輸費等）。借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；貸：非流動資產(chǎn)基金。同理，如果接受的是限定用途的非長期資產(chǎn)，則：借：存貨；貸：其他收入——×項目。
二、涉及投資收益、出租收入的處理
1. 將投資收益、出租收入等列入“其他收入”核算存在的問題。
（1）投資收益和固定資產(chǎn)出租、出借收入與“其他收入”的性質(zhì)不符。事業(yè)單位對外進(jìn)行投資，其目的主要還是為了獲取投資利潤。因此將事業(yè)單位的投資活動看作是一種經(jīng)營活動更合適?！捌渌杖搿笨颇渴呛怂惴墙?jīng)營性業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，而事業(yè)單位的投資分為長期投資和短期投資，長期投資取得的投資收益對單位的影響時間可能是長期的或持續(xù)的，且金額一般也較大，故不應(yīng)視為零星雜項的收入核算。有些事業(yè)單位將單位閑置的辦公場所、臨街房、設(shè)備等對外出租、出借，在收取租金收入時，也歸集在“其他收入”科目中核算。但從出租出借的目的來看，這也是一種以獲取收益為目的的經(jīng)營活動。
（2）符合會計信息質(zhì)量的要求。投資是單位的一項較大決策，對報表產(chǎn)生重大影響，將投資獲取收益放在“其他收入”科目中核算，會影響報表使用者對信息的合理判斷。而且不能與“對外投資”科目相對應(yīng)，無法從賬面上如實反映對外投資的成果。
（3）會引致事業(yè)單位的偷漏稅問題。目前財政部門沒有制定關(guān)于事業(yè)單位出租出借國有資產(chǎn)的實施細(xì)則，事業(yè)單位在收取租金收入時，票據(jù)使用混亂，多數(shù)單位使用財政部門統(tǒng)一印制的非稅收入收據(jù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該使用地方稅務(wù)部門統(tǒng)一印制的租賃發(fā)票，并按規(guī)定足額、及時繳納房產(chǎn)稅、營業(yè)稅等相關(guān)稅費。
期末結(jié)轉(zhuǎn)的不妥也會導(dǎo)致偷漏稅。目前歸集在“其他收入”科目中核算的收入，有的帶有事業(yè)性的特點，有的具有經(jīng)營性的特點，如出租收入就屬于經(jīng)營性的其他收入。經(jīng)營性收入對于有所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位來說，就應(yīng)納入應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。新制度規(guī)定，事業(yè)單位期末將“其他收入”中的非專項資金收入結(jié)轉(zhuǎn)至事業(yè)結(jié)余，這樣處理會隱瞞或轉(zhuǎn)移事業(yè)單位非獨立核算的經(jīng)營活動的應(yīng)納稅所得額，出現(xiàn)漏稅行為。
2. 改進(jìn)建議。
建議嚴(yán)格地將“事業(yè)性的其他收入”與“經(jīng)營性的其他收入”區(qū)分開，可將投資收益、固定資產(chǎn)出租出借所產(chǎn)生的收入放置于經(jīng)營收入核算或在其他收入中設(shè)置“經(jīng)營性其他收入”明細(xì)科目來核算，并將相關(guān)稅費列入“經(jīng)營支出”。期末將“經(jīng)營性的其他收入”及支出足額結(jié)轉(zhuǎn)到“經(jīng)營結(jié)余”中去。期末經(jīng)營結(jié)余賬戶如果有貸方余額，則：借：經(jīng)營結(jié)余；貸：非財政補助結(jié)余分配。同時：借：非財政補助結(jié)余分配；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅。
主要參考文獻(xiàn)
徐延忠.事業(yè)單位會計核算問題探討.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010；9
【作 者】
蒲 萍（副教授）
【作者單位】
（湖北生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 武漢 430200）
