【摘要】若主要客戶為一般納稅人，企業(yè)通常選擇作為一般納稅人更有利，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額足夠低時(shí)才應(yīng)選擇作為小規(guī)模納稅人。若主要客戶為小規(guī)模納稅人，企業(yè)通常選擇作為小規(guī)模納稅人更有利，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額足夠高時(shí)才應(yīng)選擇作為一般納稅人。
【關(guān)鍵詞】一般納稅人 小規(guī)模納稅人 稅后凈利潤
我國增值稅納稅義務(wù)人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者在稅款征收方式上有所不同，在身份認(rèn)定上也有一定的選擇空間，這為企業(yè)利用增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃提供了必要性和一定范圍內(nèi)的可行性。本文在分析現(xiàn)有文獻(xiàn)資料的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步的籌劃方案，力求使結(jié)論更清晰明了、簡單易懂。
一、對增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃的政策依據(jù)
我國增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人在稅款征收的方式有所不同。一般納稅人實(shí)行稅款抵扣制度，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，基本稅率為17%；部分貨物適用13%的低稅率。小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以銷售額乘以征收率（3%）來計(jì)算應(yīng)納稅額。
在納稅人身份認(rèn)定上，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：（一）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱“應(yīng)稅銷售額”）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的；（二）上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。條例還規(guī)定：小規(guī)模納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。但是，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人在稅款征收方式上有所不同，因此企業(yè)有必要合理利用增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃；一般納稅人和小規(guī)模納稅人在身份認(rèn)定上也有一定的選擇空間，這為企業(yè)利用增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃提供了一定范圍內(nèi)的可行性。
二、利用增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃的誤區(qū)
查閱相關(guān)文獻(xiàn)資料，利用增值稅納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃方案中，主要存在兩個(gè)方面的誤區(qū)：
一是評判標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)。有些籌劃方案選用增值稅稅負(fù)作為增值稅納稅人身份選擇的評判標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出兩種納稅人身份下增值稅稅負(fù)相等時(shí)的納稅均衡點(diǎn)，以此均衡點(diǎn)為分界線來進(jìn)行判別。增值稅的價(jià)外稅性質(zhì)決定了其納稅籌劃不應(yīng)以稅負(fù)的大小為決策標(biāo)準(zhǔn)，納稅籌劃的目的是提高企業(yè)的盈利水平，應(yīng)該選用凈現(xiàn)金流量或稅后凈利潤作為衡量的依據(jù)。
二是沒有考慮主要客戶因素。在市場經(jīng)濟(jì)中，任何企業(yè)都不是孤立存在的。增值稅納稅人在選擇自身的納稅人身份時(shí)，一定要考慮到對不同增值稅納稅人身份的客戶的影響，以及不同納稅人身份的客戶在購買時(shí)是如何選擇的。有些籌劃方案在進(jìn)行納稅人身份選擇的籌劃時(shí)沒有考慮主要客戶因素，只是就企業(yè)選擇不同納稅人身份自身的利弊進(jìn)行分析，其結(jié)論往往是不可行的。因此，在進(jìn)行增值稅納稅人身份籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮到主要客戶的因素，主要客戶的增值稅納稅人身份不同，籌劃方案必然也會不同。
三、關(guān)于增值稅納稅人身份的納稅籌劃分析
1. 主要客戶為一般納稅人時(shí)企業(yè)增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃。主要客戶為一般納稅人時(shí)，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其購買貨物時(shí)的成本為含稅價(jià)減去可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是以“成本價(jià)”作為購買決策的主要標(biāo)準(zhǔn)。
若銷售方為一般納稅人，且能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則購入貨物的成本價(jià)為不含稅價(jià)款；如果不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則成本價(jià)為含稅價(jià)款。若銷售方為小規(guī)模納稅人，由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，則成本價(jià)為含稅價(jià)款減去可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果不經(jīng)稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，或代開后仍不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則成本價(jià)為含稅價(jià)款。企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇時(shí)一定要考慮到主要客戶的成本價(jià)。
甲企業(yè)不含稅銷售額為S，成本為C，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為D。如果為增值稅一般納稅人，適用稅率為T，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率為L，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育費(fèi)附加征收率為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%。假定甲企業(yè)選擇成為一般納稅人時(shí)能夠提供增值稅專用發(fā)票，客戶可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；甲企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人時(shí)經(jīng)稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，客戶可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，那么甲企業(yè)的不含稅銷售額S就是客戶的成本價(jià)。
甲企業(yè)若選擇作為增值稅一般納稅人，則稅后凈利潤為：P1=［S-C-（ST-D）×（L+3%+2%）］×（1-25%）
甲企業(yè)若選擇作為增值稅小規(guī)模納稅人，則稅后凈利潤為：P2=［S－C－D－S×3%×（L+3%+2%）］×（1-25%）
令P1=P2，得：
[DS]=[(T-3%)×(L+3%+2%)1+L+3%+2%]
將相應(yīng)稅率代入公式，可得D/S，此時(shí)的D/S為臨界值。當(dāng)實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重等于臨界值時(shí)，P1=P2，甲企業(yè)選擇成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人均可；當(dāng)實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重大于臨界值時(shí)，P1>P2，甲企業(yè)選擇成為一般納稅人更有利；當(dāng)實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重小于臨界值時(shí)，P1
我國現(xiàn)行的增值稅一般納稅人適用的基本稅率為17%，有些貨物適用低稅率13%，因此T為17%或13%。城建稅稅率L有7%、5%和1%三檔。將相應(yīng)稅率代入到上面的公式，可得臨界點(diǎn)的D/S，如下表所示：
當(dāng)主要客戶為一般納稅人時(shí)，要求銷售方的成本價(jià)相等。企業(yè)若選擇成為一般納稅人，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；若選擇成為小規(guī)模納稅人，則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這時(shí)選擇成為小規(guī)模納稅人，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本，相應(yīng)利潤會減少。因此，通常情況下，當(dāng)主要客戶為一般納稅人時(shí)，企業(yè)選擇成為一般納稅人更有利。
當(dāng)企業(yè)選擇成為一般納稅人時(shí)，如果進(jìn)項(xiàng)稅額（D）較小，增值稅應(yīng)納稅額（ST－D）會大于成為小規(guī)模納稅人時(shí)的應(yīng)納稅額（S×3%），相應(yīng)城建稅及教育費(fèi)附加的負(fù)擔(dān)會比較大。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額（D）足夠小時(shí)，一般納稅人所抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可能會小于增加的城建稅及教育費(fèi)附加負(fù)擔(dān)，這時(shí)企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人會更有利。
因此，企業(yè)選擇成為一般納稅人還是選擇成為小規(guī)模納稅人，關(guān)鍵在于企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，本文選用進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重D/S來反映進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。通過計(jì)算，如左下表所示，臨界值D/S都在1.5%以下，相對比較小，說明當(dāng)主要客戶為一般納稅人時(shí)，通常情況下，企業(yè)應(yīng)選擇成為一般納稅人更有利。只有進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重低于臨界點(diǎn)時(shí)的D/S時(shí)，企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人才更有利。
2. 主要客戶為小規(guī)模納稅人時(shí)企業(yè)增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃。主要客戶為小規(guī)模納稅人時(shí)，由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，購買時(shí)主要考慮銷售方的含稅售價(jià)。因此企業(yè)在進(jìn)行納稅人身份選擇的納稅籌劃時(shí)，要求含稅售價(jià)一致。
假定乙企業(yè)含稅銷售額為S，成本為C，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為D。如果為增值稅一般納稅人，適用稅率為T，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率為L，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育費(fèi)附加征收率為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
乙企業(yè)若選擇作為增值稅一般納稅人，則稅后凈利潤為：P1=［[S1+T]-C-（[S1+T]T-D）×（L+3%+2%）］×（1-25%）
乙企業(yè)若選擇作為增值稅小規(guī)模納稅人，則稅后凈利潤為：P2=［[S1+3%]-C-D-[S1+3%]×3%×（L+3%+2%）］×（1－25%）
令P1=P2，得：[DS]=[T-3%(1+3%)(1+T)]
可以看出，臨界值D/S與城建稅稅率L無關(guān)。
若T=17%，則[DS]=11.62%。
若T=13%，則[DS]=8.60%。
因此，當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占含稅銷售額的比重等于11.62%（或8.60%）時(shí)，P1=P2，乙企業(yè)選擇成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人均可；當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占含稅銷售額的比重大于11.62%（或8.60%）時(shí)，P1>P2，此時(shí)乙企業(yè)應(yīng)選擇成為一般納稅人；當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占含稅銷售額的比重小于11.62%（或8.60%）時(shí)，P1
當(dāng)主要客戶為小規(guī)模納稅人時(shí)，要求銷售方含稅售價(jià)相等。若企業(yè)選擇成為一般納稅人，不含稅銷售額即營業(yè)收入S/（1+T）較低，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，故成本也較低。若選擇成為小規(guī)模納稅人，不含稅銷售額即營業(yè)收入S/（1+3%）較高，由于不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，故成本也較高。
在含稅銷售額S一定的情況下，企業(yè)是選擇成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，關(guān)鍵在于企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，本文選用進(jìn)項(xiàng)稅額占含稅銷售額的比重D/S來反映進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。當(dāng)T=17%，臨界值D/S為11.62%,這時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重D×（1+17%）/S為13.60%，相對較高（因正常情況下最多不會超過17%）。當(dāng)T=13%，臨界值D/S為8.60%，這時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷售額的比重D×（1+13%）/S為9.72%，相對也較高（因正常情況下最多不會超過13%）。
因此，若主要客戶為小規(guī)模納稅人，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額足夠高時(shí)（超過不含稅銷售額的13.6%或9.72%），企業(yè)選擇成為一般納稅人才會更有利；否則，企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人更有利。
以上是對增值稅納稅人身份籌劃的理論分析，由于納稅人身份的不可逆性和健全會計(jì)核算的成本，在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中，仍需結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，具體問題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
【注】本文研究受國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（編號：U1204704/G0202）、河南省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目（編號：62520056）的資助。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 鄭小平.增值稅納稅人身份選擇納稅籌劃：凈利潤法.財(cái)會月刊，2013；2
【作 者】
李寶鋒
【作者單位】
（河南科技大學(xué)管理學(xué)院 河南洛陽 471023）
