【摘要】“營(yíng)改增”基于我國(guó)目前“結(jié)構(gòu)性減稅”大背景而推進(jìn)，試點(diǎn)改革使大部分中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)了減負(fù)目標(biāo)，但部分交通運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”之后卻出現(xiàn)了稅負(fù)“不降反升”現(xiàn)象。本文基于增值稅稅負(fù)原理，闡明交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)增加的內(nèi)在機(jī)理，找出蘊(yùn)含于內(nèi)的深層原因。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 稅負(fù)原理 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額
一、研究背景
增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并存顯現(xiàn)出不少弊端，為了完善稅制，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)調(diào)整，簡(jiǎn)化稅收征管，在“結(jié)構(gòu)性減稅”的改革大背景下，2012年1月上海首先拉開“營(yíng)改增”的序幕，隨后全國(guó)不少省市加入試點(diǎn)，到2013年8月改革進(jìn)入提速期，試點(diǎn)擴(kuò)容按照行業(yè)在全國(guó)逐步推開，預(yù)期營(yíng)業(yè)稅在“十二五”期間將退出歷史舞臺(tái)。
“營(yíng)改增”作為我國(guó)歷史上一次非常重大而影響深遠(yuǎn)的稅制改革，其對(duì)企業(yè)稅負(fù)增減影響成為首要關(guān)注點(diǎn)。交通運(yùn)輸業(yè)是首批進(jìn)行試點(diǎn)改革的行業(yè)之一，改革對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生了不小的影響。具體來(lái)看，其影響效應(yīng)具有雙面性，既有正向效應(yīng)，也有負(fù)向效應(yīng)。正向效應(yīng)下部分企業(yè)稅負(fù)下降，主要集中于小規(guī)模納稅人企業(yè)，達(dá)到了減負(fù)目的；負(fù)向效應(yīng)下部分企業(yè)稅負(fù)未降反升，主要集中于一般納稅人企業(yè)，據(jù)測(cè)算，短期內(nèi)50%以上企業(yè)稅負(fù)有所增加。
二、增值稅稅負(fù)原理
增值稅對(duì)貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額課稅，是一種價(jià)外稅，國(guó)際上普遍采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)稅，增值稅具有道道征稅、環(huán)環(huán)抵扣的特征。增值稅稅負(fù)的衡量指標(biāo)有兩個(gè)，一個(gè)是絕對(duì)數(shù)，另一個(gè)是相對(duì)數(shù)。
增值稅稅負(fù)絕對(duì)數(shù)是企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)納增值稅額，等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。
相對(duì)數(shù)是指在一定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅額與同期企業(yè)收入總額的比率。稅負(fù)相對(duì)數(shù)=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額） /企業(yè)總收入，進(jìn)一步表示為：（銷售額×稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額）/企業(yè)總收入。相對(duì)數(shù)將企業(yè)總收入考慮在內(nèi)，也就是考慮企業(yè)對(duì)稅負(fù)的承受能力，以其來(lái)考量稅負(fù)更具科學(xué)性。
影響企業(yè)增值稅稅負(fù)的因素不具單一性，需要進(jìn)行多維度探析。首先需要考慮企業(yè)總收入變化情況，如果企業(yè)收入快速增加，則具備承擔(dān)更多稅收的能力，稅款如果與收入同步增加，企業(yè)的稅負(fù)也不會(huì)明顯提升；如果企業(yè)收入不變或有所下降，則承受稅款的壓力上升，稅款稍有增加，稅負(fù)就會(huì)加重。
如果先將稅率這個(gè)因素抽象化，那么銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩者之間也存在多種狀態(tài)。假設(shè)銷項(xiàng)稅額的變動(dòng)為M，進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)為N，則存在如下四種狀態(tài)：①當(dāng) M 和 N 均增加時(shí)，如果 M>N，那么稅負(fù)增加；如果M
N，那么稅負(fù)下降；如果M
在考慮企業(yè)增值稅稅負(fù)影響時(shí)，最為重要的是要考慮到企業(yè)部分購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的持續(xù)可使用性，某些購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目會(huì)成為未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的成本支出，例如購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，采購(gòu)額度往往較大，發(fā)生在當(dāng)期時(shí)一次性扣除稅款，這會(huì)直接導(dǎo)致當(dāng)期稅負(fù)大幅度變化甚至出現(xiàn)稅額為負(fù)的情形。換言之，分析稅負(fù)影響必須考慮當(dāng)前國(guó)家及企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況以及固定資產(chǎn)采購(gòu)情況。
三、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響剖析
在分析“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響時(shí)，本文只考慮企業(yè)單獨(dú)提供交通運(yùn)輸勞務(wù)并取得運(yùn)輸收入，不存在其他取得收入的項(xiàng)目，那么在考量稅負(fù)的相對(duì)數(shù)這一指標(biāo)時(shí)，企業(yè)的銷售額與企業(yè)總收入基本等同。
1. 假定短期內(nèi)企業(yè)總收入不變。短期內(nèi)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體對(duì)交通運(yùn)輸勞務(wù)的總需求基本呈穩(wěn)態(tài)，不會(huì)因?yàn)椤盃I(yíng)改增”而發(fā)生數(shù)量變化，因而可以假定，全社會(huì)對(duì)勞務(wù)的需求總量是一定的。在既定的勞務(wù)需求總量下，企業(yè)收入主要受價(jià)格因素影響，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)格是供給和需求博弈的產(chǎn)物。
從供給方看，根據(jù)交通運(yùn)輸企業(yè)的行業(yè)屬性，交通運(yùn)輸業(yè)投入運(yùn)營(yíng)的首要條件是運(yùn)輸工具的配備，在運(yùn)輸工具投入上所需初始資金額大、增加投資費(fèi)用多，運(yùn)力調(diào)整難度大，并且對(duì)技術(shù)改進(jìn)要求相對(duì)較小，競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量眾多，因而在短期內(nèi)企業(yè)通常只能在現(xiàn)有的運(yùn)力下提供運(yùn)輸勞務(wù)，所以供給價(jià)格缺乏彈性，短期內(nèi)企業(yè)運(yùn)力和經(jīng)營(yíng)情況變動(dòng)不大。
從需求方看，在既定的需求下，市場(chǎng)提供運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)眾多，消費(fèi)者的選擇面很廣，因而交通運(yùn)輸企業(yè)的需求價(jià)格彈性較大，消費(fèi)者對(duì)價(jià)格變動(dòng)較為敏感。倘若交通運(yùn)輸企業(yè)通過(guò)提高運(yùn)輸價(jià)格來(lái)彌補(bǔ)稅收損失，會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者對(duì)本企業(yè)的運(yùn)輸需求減少，導(dǎo)致企業(yè)總收益下降更快，損失更大。因此在短期內(nèi)，交通運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)力不會(huì)出現(xiàn)太大變動(dòng)，企業(yè)所收取的運(yùn)費(fèi)也不會(huì)大幅上漲，因此運(yùn)輸收入也不會(huì)有太大變化。
基于以上分析，我們可以將企業(yè)收入的細(xì)微變動(dòng)模糊化，認(rèn)為在短期內(nèi)，交通運(yùn)輸企業(yè)的收入不變。并以此作為我們分析的基本假設(shè)。
2. 銷項(xiàng)稅額方面。基于前文的假設(shè)，可知純交通運(yùn)輸企業(yè)銷售額等于企業(yè)總收入，在企業(yè)總收入不變的假設(shè)前提下銷售額也不會(huì)發(fā)生變動(dòng)。所以，企業(yè)銷項(xiàng)稅額增加主要?dú)w于試點(diǎn)改革前后交通運(yùn)輸企業(yè)的稅率變化較大。
改革前，交通運(yùn)輸企業(yè)提供的運(yùn)輸勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅，適用稅率3%；試點(diǎn)改革后，對(duì)增值稅一般納稅人企業(yè)運(yùn)輸勞務(wù)征收增值稅，適用稅率11%。比較“營(yíng)改增”前后的稅率變化，交通運(yùn)輸企業(yè)一般納稅人稅率上升了8%，這是導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額上升的重要因素。
3. 進(jìn)項(xiàng)稅額方面。根據(jù)前文的理論分析，稅負(fù)是否增加取決于銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)關(guān)系，在總收入既定不變、稅率一經(jīng)政策確定也不會(huì)發(fā)生隨意變動(dòng)的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額變動(dòng)成為影響稅負(fù)變動(dòng)的最主要因素。
進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物及勞務(wù)所承擔(dān)的增值稅稅款，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分析，首先要分析交通運(yùn)輸企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。交通運(yùn)輸企業(yè)成本分為外購(gòu)成本以及內(nèi)部成本兩大部分，其中：外購(gòu)成本包括外購(gòu)貨物和外購(gòu)服務(wù)兩大類，外購(gòu)貨物包括外購(gòu)運(yùn)輸設(shè)備、辦公用品、成品油、水電煤等，外購(gòu)服務(wù)包括修理修配、港口碼頭裝卸搬運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)等；內(nèi)部成本主要集中在人力成本，包括人員工資、福利費(fèi)等。
（1）固定資產(chǎn)的影響。通過(guò)對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)分析可知，固定資產(chǎn)在企業(yè)成本核算中占比大，直接影響到企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。那么在“營(yíng)改增”期間，交通運(yùn)輸企業(yè)是否大量購(gòu)進(jìn)過(guò)固定資產(chǎn)？
通過(guò)對(duì)部分試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)試點(diǎn)改革后企業(yè)并沒有大張旗鼓添置固定資產(chǎn)，主要是基于以下原因：首先，固定資產(chǎn)有其使用周期。交通運(yùn)輸企業(yè)所購(gòu)入的運(yùn)輸、辦公等類型的固定資產(chǎn)通常使用年限較長(zhǎng)，在試點(diǎn)之前企業(yè)就已經(jīng)投入使用，目前階段并無(wú)更新需求，所以不會(huì)大規(guī)模購(gòu)置，也就不會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的大額抵扣。其次，出于自身財(cái)務(wù)狀況及成本控制的考慮，企業(yè)也不會(huì)純粹為了享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而大量購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)。
（2）未實(shí)現(xiàn)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。如果不考慮固定資產(chǎn)所占比重，通過(guò)對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行成本測(cè)算，油費(fèi)和修理費(fèi)等占企業(yè)總成本的30% ~ 40%、過(guò)路過(guò)橋費(fèi)等占30% ~ 40%、人力成本占30% ~ 40%。其中只有外購(gòu)符合抵扣條件并且取得相應(yīng)抵扣憑證的進(jìn)項(xiàng)稅額才屬于抵扣范圍，如油費(fèi)和修理費(fèi)等。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定，過(guò)路過(guò)橋費(fèi)和人力成本不屬于抵扣范圍之內(nèi)，從測(cè)算比例來(lái)看不可抵扣項(xiàng)目的占比達(dá)到了6 ~ 8成。
如果考慮固定資產(chǎn)所占比重，通過(guò)成本測(cè)算，固定資產(chǎn)所占比重約為40% ~ 50%、油費(fèi)和修理費(fèi)占8% ~ 10%、過(guò)路過(guò)橋費(fèi)占5% ~ 10%、人力成本約占10% ~ 20%，粗略估算，可抵扣部分接近6 ~ 7成，不可抵扣部分占到3 ~ 4成。
那么，需要考慮在增值稅條例規(guī)定可抵扣項(xiàng)目中企業(yè)有多少實(shí)現(xiàn)了抵扣。通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，由于交通運(yùn)輸企業(yè)的行業(yè)特性，某些本可以抵扣項(xiàng)目由于沒有取得抵扣憑證，導(dǎo)致不得抵扣。這些項(xiàng)目主要是修理工費(fèi)和加油費(fèi)等，其無(wú)法抵扣有以下原因：通常情況下，一般納稅人要申請(qǐng)抵扣需取得增值稅專用發(fā)票。但在實(shí)務(wù)中由于交通運(yùn)輸企業(yè)多從事跨地區(qū)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，發(fā)生的可抵扣費(fèi)用支出具有隨意性，經(jīng)常出現(xiàn)可抵扣項(xiàng)目難以取得增值稅專用發(fā)票的情況。例如修理費(fèi)，如果交通運(yùn)輸企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人提供修理服務(wù)，那么通常就無(wú)法直接開具增值稅專用發(fā)票；另外如加油費(fèi)，如果是小型加油站，可能沒有資格開具增值稅專用發(fā)票，或者由于開具發(fā)票手續(xù)繁雜，駕駛員為減少麻煩，并未將營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件等證明材料隨身攜帶，通常不愿意開具增值稅發(fā)票。
由上可知，交通運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”后稅率上升，固定資產(chǎn)采購(gòu)規(guī)模并未大幅度增加，不可抵扣項(xiàng)目占比較高，同時(shí)本該抵扣項(xiàng)目由于未取得抵扣憑證而不得抵扣，以上諸多原因?qū)е铝硕愗?fù)不降反升的現(xiàn)象。
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【作 者】
陳 林
【作者單位】
（杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院金都管理學(xué)院 杭州 310018）
