【摘要】本文通過案例，分析準(zhǔn)則中對以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目期末余額調(diào)整存在的片面性，提出應(yīng)將適用于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的外幣非貨幣性項(xiàng)目與存貨項(xiàng)目等同對待，并提出具體的改進(jìn)措施。
【關(guān)鍵詞】歷史成本計(jì)量 外幣非貨幣性項(xiàng)目 期末余額調(diào)整 片面性
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌損益。原因是這些項(xiàng)目在取得時已按照即期匯率折算，從而構(gòu)成這些項(xiàng)目的歷史成本，如果再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，就會導(dǎo)致這些項(xiàng)目的價值不斷變動，從而使這些項(xiàng)目的折舊、攤銷和減值亦不斷地隨之變動，將與這些項(xiàng)目的實(shí)際情況不符。然而，準(zhǔn)則亦說明，在外幣非貨幣性項(xiàng)目中的存貨項(xiàng)目具有一定的特殊性，由于該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)量，因此，在計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備時應(yīng)考慮匯率變動因素的影響。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的考慮存在片面性。以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目中，除了存貨之外其他資產(chǎn)亦可能會受到匯率波動的影響。
一、以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目受匯率波動影響的情形
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS 8）中規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的“公允價值減處置費(fèi)用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間的較高者。當(dāng)適用CAS 8的資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行減值測試（商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在減值跡象都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試），即計(jì)算其可收回金額，并與賬面價值進(jìn)行比較。當(dāng)可收回金額小于賬面價值時，資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將賬面價值調(diào)整低至可收回金額，差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，同時計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
CAS 8中規(guī)范的資產(chǎn)，若是以外幣購入，則都將形成企業(yè)的外幣非貨幣性資產(chǎn)。若該類資產(chǎn)的可收回金額也以外幣反映，則在確認(rèn)該類資產(chǎn)的可收回金額時會受到匯率波動的影響。
例1：甲公司記賬本位幣為人民幣，2×11年6月30日進(jìn)口設(shè)備一臺，該設(shè)備價款為500萬美元，當(dāng)天的即期匯率為1美元=6.4元人民幣，該設(shè)備屬于企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是對美國出口，在國內(nèi)尚無該設(shè)備的市場。
假設(shè)2×12年12月，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品在美國市場上存在滯銷，因而企業(yè)決定對該設(shè)備進(jìn)行減值測試。預(yù)計(jì)該設(shè)備在美國市場上的公允價值為375萬美元，處置費(fèi)用為25萬美元，如果繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為340萬美元，2×12年12月31日，即期匯率為1美元=6.5元人民幣。
分析：（1）該設(shè)備購入時以記賬本位幣表示的入賬價值（歷史成本）=500×6.4=3 200（萬元），2×12年末累計(jì)折舊=3 200/10×1.5=480（萬元），在確認(rèn)減值損失以前該固定資產(chǎn)的賬面價值=3 200-480=2 720（萬元）。
（2）2×12年12月31日，該固定資產(chǎn)的可收回金額為公允價值減去處置費(fèi)用與該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中的較高者。公允價值-處置費(fèi)用=375-25=350（萬美元），預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=340萬美元，故其可收回金額為350萬美元，折算為人民幣為2 275萬元（350×6.5）。故該設(shè)備減值=2 720-2 275=445（萬元）。分錄為：借：資產(chǎn)減值損失445；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備445。
（3）分析甲公司確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失445萬元中，有部分是匯率波動帶來的影響。該資產(chǎn)以美元計(jì)價時，2×12年12月31日該資產(chǎn)的賬面價值為425萬美元（500-500/10×1.5），該固定資產(chǎn)在甲公司賬上以歷史成本計(jì)量，故其賬面價值為2 720萬元（425×6.4），發(fā)生減值時，其可收回金額的確定受到其公允價值變動和匯率波動的雙重影響，其可收回金額=350×6.5=2 275（萬元）。
可用連環(huán)替代法做如下分析：A0=425×6.4=2 720。
第一次替代：A1= 350×6.4= 2 240。A1-A0=2 240-2 720=-480，該金額為不考慮匯率變動時固定資產(chǎn)發(fā)生的減值額。
第二次替代：A2=350×6.5=2 275。A2-A1=2 275-2 240=35，該金額為僅考慮匯率變動時甲企業(yè)產(chǎn)生的匯兌損益。
A2-A0=2 275-2 720=（2 240-2 720）+（2 275-2 240）=
-445。該金額為甲公司確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，即為固定資產(chǎn)實(shí)際價值的下降和匯率上升損益帶來的綜合影響。
通過以上分析得知，當(dāng)該固定資產(chǎn)發(fā)生減值且其可收回金額以外幣表示時，以歷史成本計(jì)量的固定資產(chǎn)，會像存貨一樣，受到匯率波動的影響。其確認(rèn)的減值損失中亦包含了匯率變動帶來的匯兌損益。
（4）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目減值后的后續(xù)計(jì)量。當(dāng)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要計(jì)提折舊和攤銷的資產(chǎn)發(fā)生減值后，應(yīng)當(dāng)扣除減值損失的金額，系統(tǒng)地分?jǐn)倻p值后的賬面價值。
例2：仍沿用例1。2×12年12月31該固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備445萬元后，該固定資產(chǎn)的賬面價值變?yōu)槠淇墒栈亟痤~2 275萬元，假定其尚可使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值不變，則以后固定資產(chǎn)每年的折舊額由320萬元變?yōu)?67.65萬元［（2 275-0）/8.5］。發(fā)生減值的外幣非貨幣性項(xiàng)目的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)一樣，扣除減值損失金額后再進(jìn)一步分?jǐn)偅撟龇ㄒ嘧裱丝陀^性原則。
二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的片面性
準(zhǔn)則對外幣非貨幣性項(xiàng)目的期末余額調(diào)整，按如下思路進(jìn)行：首先，按照資產(chǎn)的計(jì)量屬性將外幣非貨幣性項(xiàng)目分成以歷史成本計(jì)量的和以公允價值計(jì)量的兩類。其次，將以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一表達(dá)（即以業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算，不受匯率波動的影響，不產(chǎn)生匯兌損益），同時將存貨項(xiàng)目作為特殊性質(zhì)項(xiàng)目單列，考慮其可變現(xiàn)凈值以外幣計(jì)價時，會受到匯率波動的影響，其他項(xiàng)目則未予以考慮。同時，將以公允價值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一表達(dá)，即應(yīng)采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計(jì)入 “公允價值變動損益”。
準(zhǔn)則做出如上規(guī)范是本著會計(jì)要素計(jì)量屬性的特點(diǎn)來進(jìn)行劃分，會計(jì)要素計(jì)量屬性按其特點(diǎn)可概括為兩類，即采用歷史成本反映的和采用現(xiàn)行成本反映的。采用歷史成本反映的項(xiàng)目使用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率（歷史匯率）折算，采用現(xiàn)行成本反映的項(xiàng)目采用期末即期匯率折算。
以歷史成本計(jì)量的外幣存貨項(xiàng)目，因資產(chǎn)負(fù)債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)量，因而單獨(dú)列示，原因是其可變現(xiàn)凈值屬于采用現(xiàn)行成本反映的資產(chǎn)，因而會受到匯率變動的影響。
然而，以外幣購入的固定資產(chǎn)等適用于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則范圍的這類資產(chǎn)，若其可收回金額也以外幣反映，且其可收回金額低于賬面價值（發(fā)生減值）的情況下，與存貨項(xiàng)目是一致的。作為該類資產(chǎn)的可收回金額可能是其公允價值減去處置費(fèi)用之差，也可能是該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而公允價值和現(xiàn)值都屬于現(xiàn)行成本，所以如果其可收回金額是以外幣反映的，則它和存貨的可變現(xiàn)凈值一樣，應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。同時，若存貨的可變現(xiàn)凈值是高于成本的，存貨仍以成本計(jì)量，即仍以歷史匯率來折算，不確認(rèn)匯兌損益，與本文提出的其他資產(chǎn)相同。唯獨(dú)不同的是，針對存貨計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，而固定資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，但該差異不影響本文分析的論點(diǎn)。
另外，準(zhǔn)則做出的上述規(guī)定考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的折舊費(fèi)用應(yīng)保持穩(wěn)定，不應(yīng)受到匯率波動影響，雖然無可厚非，但是當(dāng)以記賬本位幣購入的資產(chǎn)發(fā)生減值時，折舊、攤銷費(fèi)用也是需要以扣除減值損失后的金額在剩余期間內(nèi)合理攤銷，所以本文提出的思路不會與該規(guī)定相違背。
三、改進(jìn)建議
針對以上分析，本文認(rèn)為，準(zhǔn)則對以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目期末余額的調(diào)整應(yīng)采用以下思路：
1. 一般原則：對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌損益。
2. 特殊原則：當(dāng)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值，且減值測試依據(jù)的實(shí)際價值以外幣表示時，區(qū)分以下情況處理：
（1）以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨項(xiàng)目。存貨項(xiàng)目期末無論是否發(fā)生價值減損，都要計(jì)算其可變現(xiàn)凈值并與其成本進(jìn)行比較，故當(dāng)其可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以期末即期匯率進(jìn)行折算，確定其可變現(xiàn)凈值折算的記賬本位幣金額?？勺儸F(xiàn)凈值低于成本的差額，計(jì)入資產(chǎn)減值損失（包含匯率變動的影響）。
（2）適用CAS 8的資產(chǎn)。對于此類資產(chǎn)，企業(yè)需要對存在減值跡象的資產(chǎn)（以及商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)）進(jìn)行減值測試，即計(jì)算其可收回金額，當(dāng)其可收回金額以外幣表示時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以期末即期匯率將其可收回金額進(jìn)行折算，并與其賬面價值進(jìn)行比較，可收回金額小于賬面價值的差額，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。
主要參考文獻(xiàn)
劉永澤，傅榮.高級財(cái)務(wù)會計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院管理系 河南鞏義 451200）
