【摘要】我國對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值稅實行“免、抵、退”稅方法，其計算方法與會計處理一直存在著爭議。本文對“免、抵、退”稅方法的原理、運用及存在的問題進(jìn)行研究，用圖示的方法比較形象地剖析其應(yīng)用，并提出解決問題的思路。
【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)企業(yè) 出口退稅 免、抵、退 抵減額
我國的“免、抵、退”稅計算方法包括基本計算公式5個，判斷應(yīng)退或免、抵計算公式2個，還有免、抵、退不得免征和抵扣稅額的計算。其計算過程繁雜、計算公式中的概念模糊且相互交織、計算公式中很多專業(yè)術(shù)語與稅法中的概念不符，這是困擾正確理解“免、抵、退”稅含義并較難計算的原因所在。
一、“免、抵、退”稅相關(guān)術(shù)語釋義
1. 免抵退稅額，是理論上允許退付給出口企業(yè)最高的進(jìn)項稅額的總額度，但不一定等于企業(yè)實際可以退稅的數(shù)額。因此，“免抵退稅額”只是計算納稅人出口貨物可免抵退的“參考數(shù)”，其實質(zhì)是規(guī)定的出口退稅的最高限額。為什么要規(guī)定退稅的最高限額呢？當(dāng)企業(yè)一次性購料而分次領(lǐng)用時，會有部分材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額形成庫存，此進(jìn)項稅額不屬于退稅的范圍，此時就必須確定一個理論退稅額的尺度，用此尺度與“當(dāng)期的應(yīng)納稅額”相比，才能確定出“應(yīng)退稅額”。
免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯匯率×退稅率 公式①
該計算公式存在的問題是：
（1）“免抵退稅額”這一術(shù)語表述不準(zhǔn)確?！懊獾滞恕倍愔械摹懊狻笔窃诔隹阡N售環(huán)節(jié)免征增值稅，其后是“抵”、“退”稅額的計算，因此建議把“免抵退稅額”改為“抵退稅額”更為合適。
（2）此計算公式有悖出口貨物免抵退稅政策的宗旨。我國出口貨物免抵退稅政策在計算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”時，以出口貨物的購買價格為依據(jù)計算得到，因出口貨物的離岸價格通常高于其購買價格，使用離岸價格會使“當(dāng)期免抵退稅額”大于貨物在出口之前已繳納的進(jìn)項稅額，導(dǎo)致多退稅，對國家造成損失。用出口貨物離岸價格計算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，又會使出口企業(yè)多抵減進(jìn)項稅額，造成少退稅，對出口企業(yè)造成損失。在“免、抵、退”稅很多計算公式中都存在這樣的問題。
2. “當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”是“退稅率”小于“征稅率”時形成的不能抵扣也不能退付的進(jìn)項稅額，這部分將結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)品的銷售成本去，要將其剔除掉。在不考慮免稅原材料時：
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價格×外匯匯率×（征稅率-退稅率） 公式②
3. 兩個抵減額。
（1）免抵退稅抵減額，出口貨物所耗用進(jìn)口的原材料、零部件、燃料、動力等是免稅購進(jìn)的，沒有支付進(jìn)項稅額，要剔除不該享受抵扣的免稅原材料。計算退稅時要區(qū)分免稅與非免稅的原材料。
免抵退稅額=公式①-免抵退稅額抵減額 公式③
免抵退稅抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率 公式④
（2）不得免征和抵扣稅額抵減額，是對計算出的當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的一次再抵減。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=公式②-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 公式⑤
免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率-退稅率） 公式⑥
存在的問題：在公式③與公式⑤中，“減數(shù)”是以免稅購進(jìn)原材料的價格計算的，而“被減數(shù)”卻以出口貨物離岸價格計算的，顯然存在前后計算口徑不一致的問題。
4. 當(dāng)期期末留抵稅額，是指本期內(nèi)銷貨物的銷項稅額小于進(jìn)項稅額的余額，不足抵扣的部分，留待以后可以繼續(xù)抵扣的稅額。當(dāng)期期末留抵稅額若大于當(dāng)期免抵退稅額，則意味著已稅原材料形成庫存或生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有全部銷售出去，此原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額就要留抵轉(zhuǎn)入下期。
5. “免抵退稅額”與“免抵稅額”一字之差但含義不同。“免抵退稅額”是出口貨物“退稅的最高限額”，而“免抵稅額”是指出口貨物的進(jìn)項稅額從內(nèi)銷納稅額中收回的那部分，是通過“抵”的方式退給企業(yè)，因此“免抵稅額”改為“抵稅額”更為合適。
二、“免、抵、退”稅當(dāng)期應(yīng)納稅額公式的實質(zhì)
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項稅額）-（當(dāng)期外銷貨物的銷項稅額（0）-當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項稅額）
如征稅率與退稅率不相等時，外銷貨物進(jìn)項稅額中有一部分不能退稅，公式變?yōu)椋?br />
當(dāng)期應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項稅額）-（當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）
前括號的含義是生產(chǎn)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)繳納的內(nèi)銷貨物的增值稅；后括號的含義是出口貨物應(yīng)退的稅額，是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該退庫的。這樣一繳一退的過程，體現(xiàn)了“抵”的實質(zhì)。
三、“免、抵、退”稅原理的圖示解析
稅法與納稅實務(wù)對“免、抵、退”稅的計算方法不同，本文用圖示先對稅法規(guī)定進(jìn)行解析，再對納稅實務(wù)進(jìn)行解析。
銷售貨物包括兩種情況：一種是內(nèi)銷，一種是外銷。內(nèi)銷的銷項稅額圖示中用“銷項”表示，外銷的銷項稅額為“0”，圖示中略。國內(nèi)購進(jìn)原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額分為：①內(nèi)銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額，圖示中用“進(jìn)（內(nèi)）”表示。②外銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額，圖示中用“進(jìn)（外）”表示。
（一）稅法“免、抵、退”原理的圖示解析
1. 企業(yè)只有內(nèi)銷沒有外銷時，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷的銷項稅額＞內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，說明期末要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷的銷項稅額=內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，說明期末不需要上繳增值稅。
（3）內(nèi)銷的銷項稅額＜內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，說明本期進(jìn)項稅額沒有抵扣完，留待下期繼續(xù)抵扣。
2. 企業(yè)只有外銷沒有內(nèi)銷時，包括兩種情況：
（1）外銷的銷項稅額=0，征稅率=退稅率，外銷貨物耗用原材料的進(jìn)項稅額全退。
（2）外銷的銷項稅額=0，征稅率＞退稅率，外銷貨物耗用原材料的進(jìn)項稅額只能部分退回，部分不能退。
3. 企業(yè)既有內(nèi)銷又有外銷，并且征稅率=退稅率，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷的銷項稅額>內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+外銷的進(jìn)項稅額，說明內(nèi)銷大于外銷，沒有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷的銷項稅額<內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+外銷的進(jìn)項稅額，外銷的進(jìn)項稅額抵頂剩余的是退稅額，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
（3）內(nèi)銷的銷項稅額<內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，說明外銷大于內(nèi)銷，內(nèi)銷的進(jìn)項稅額沒抵扣完的是留抵?jǐn)?shù)額，外銷的進(jìn)項稅額不需要抵頂，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
4. 企業(yè)既有內(nèi)銷又有外銷，并且征稅率>退稅率，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷的銷項稅額>內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+外銷的進(jìn)項稅額，說明內(nèi)銷大于外銷，沒有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷的銷項稅額<內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+外銷的進(jìn)項稅額，外銷的進(jìn)項稅額抵頂剩余的部分是退稅額、部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
（3）內(nèi)銷的銷項稅額<內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，沒抵扣完的進(jìn)項稅額是留抵?jǐn)?shù)額，外銷的進(jìn)項稅額不需要抵頂，說明外銷大于內(nèi)銷，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
（二）納稅實務(wù)中“免、抵、退”原理的圖示解析
稅法中規(guī)定予以抵頂、退稅的稅額是對原材料中負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額，但實務(wù)中抵頂、退稅的稅額是通過離岸價格估算的，當(dāng)期免抵退額圖示中用“免抵退”表示，并把上期留抵的數(shù)額考慮在內(nèi)，征稅率≥退稅率，圖示是綜合反映的，包括三種情況：
1. 內(nèi)銷的銷項稅額>上期留抵進(jìn)項稅額+內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+免抵退稅額，說明內(nèi)銷大于外銷，沒有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
2. 內(nèi)銷的銷項稅額<上期留抵的進(jìn)項稅額+內(nèi)銷的進(jìn)項稅額+免抵退稅額，說明外銷大于內(nèi)銷，抵頂剩余部分中一部分是退稅額、一部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
3. 內(nèi)銷的銷項稅額<上期留抵進(jìn)項稅額+內(nèi)銷的進(jìn)項稅額，內(nèi)銷的進(jìn)項稅額沒抵扣完的是留抵稅額，免抵退稅額不需抵頂，其中無抵頂?shù)牟糠质侨客诉€，其余部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒有上繳的增值稅。
四、“免、抵、退”稅法規(guī)定與納稅實務(wù)操作的矛盾及解決方法
例：某生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%。2013年10月國內(nèi)購進(jìn)原材料200萬元，進(jìn)項稅額為34萬元，已通過認(rèn)證。該材料的耗用情況為：企業(yè)內(nèi)銷貨物耗用原材料40%，出口貨物耗用原材料60%。該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)月全部銷售，本月內(nèi)銷貨物不含稅100萬元，出口貨物折合人民幣200萬元，假定上月沒有留抵稅款。
（一）“免、抵、退”稅法理論的解釋
（二）納稅實務(wù)中“免、抵、退”稅計算的結(jié)果
兩種方法的計算結(jié)果不同，是由于稅法理論的規(guī)定與納稅實務(wù)本身存在差異，稅法理論規(guī)定出口退稅是退的原材料的進(jìn)項稅額，而納稅實務(wù)中出口退稅是按離岸價格計算的。
（三）理想條件下“免、抵、退”稅額的計算及改進(jìn)
1. 生產(chǎn)企業(yè)對原材料可劃分用于內(nèi)銷和外銷貨物所耗用的原材料，并能準(zhǔn)確計算內(nèi)銷和外銷貨物各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額。
2. 退稅率等于征稅率，生產(chǎn)企業(yè)可以很準(zhǔn)確地計算“免、抵、退”稅額。接上例，無免稅購進(jìn)原材料，原材料均是當(dāng)期購進(jìn)且取得扣稅憑證，則生產(chǎn)企業(yè)外銷貨物免稅額=200×17%=34（萬元），出口退稅=200×60%×17%=20.4（萬元），內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-80×17%=3.4（萬元），即可抵的稅額，因此最終可退的稅額=20.4-3.4=17（萬元）。
3. 如果當(dāng)期原材料沒有耗用完，轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)生產(chǎn)，可以將原材料的進(jìn)項稅額按照內(nèi)銷和外銷貨物數(shù)量的比例進(jìn)行分配，分為本期與庫存兩種情況來分配原材料的進(jìn)項稅額。
接上例，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期購進(jìn)的原材料200萬元共可生產(chǎn)產(chǎn)品100 000件，本期外銷產(chǎn)品60 000件，收入200萬元，原材料價值=200×60 000/100 000=120（萬元），耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=34×60 000/100 000=20.4（萬元），內(nèi)銷產(chǎn)品20 000件，收入100萬元，原材料價值=200×20 000/100 000=40（萬元），耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=34×20 000/100 000=6.8（萬元）。
則：生產(chǎn)企業(yè)出口退稅=120×17%=20.4（萬元），內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-40×17%=10.2（萬元），即可抵的稅額，而可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬元）。因此，庫存產(chǎn)品20 000件，耗用原材料的進(jìn)項稅額=34-20.4-6.8=6.8（萬元）。
4. 如果上期原材料沒有耗用完，轉(zhuǎn)到本期繼續(xù)使用，可與本期購進(jìn)的原材料一起，按照期初結(jié)存、內(nèi)銷和外銷、庫存產(chǎn)品數(shù)量的比例分配原材料的進(jìn)項稅額。
接上例，生產(chǎn)企業(yè)期初庫存原材料40萬元，進(jìn)項稅額是6.8萬元，可生產(chǎn)產(chǎn)品20 000件。當(dāng)期同樣國內(nèi)購進(jìn)原材料200萬元，進(jìn)項稅額34萬元，共可生產(chǎn)產(chǎn)品100 000件，因此原材料可生產(chǎn)產(chǎn)品=100 000+20 000=120 000（件）。本期外銷產(chǎn)品60 000件，耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=（34+6.8）×60 000/120 000=20.4（萬元），內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量為20 000件，收入100萬元，耗用原材料負(fù)擔(dān)的稅額=（34+6.8）×20 000/120 000=6.8（萬元）。
則：生產(chǎn)企業(yè)出口退稅為20.4萬元，內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-6.8=10.2（萬元），即可抵的稅額，最終可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬元）。庫存產(chǎn)品40 000件，耗用原材料的進(jìn)項稅額=34+6.8-20.4-6.8=13.6（萬元）。
（三）現(xiàn)實條件下“免、抵、退”稅額的計算
在企業(yè)實務(wù)中，當(dāng)期的原材料很難準(zhǔn)確區(qū)分是生產(chǎn)內(nèi)銷貨物耗用的還是外銷貨物耗用的，并且購進(jìn)同一批次原材料的增值稅專用發(fā)票是同一張發(fā)票，在申報出口退稅時很難申報，因此采用國家納稅實務(wù)中的“免、抵、退”方法來計算。
五、“免、抵、退”稅方法改進(jìn)思考
（一）“免、抵、退”稅計算方法存在的問題
1. 計算公式多、計算過程復(fù)雜且較為抽象，不好理解，在計算“應(yīng)退稅額”、“免抵稅額”時邏輯混亂，實務(wù)操作時也較難。例如有免稅購進(jìn)的原材料時，如果庫存管理不當(dāng)無法分清哪些是免稅購進(jìn)哪些是納稅購進(jìn)時，則工作量會很大。
2. “免、抵、退”稅方法意在貫徹“未征不退”的原則，然而“免抵退稅額”計算的設(shè)計有違此原則。退稅是對原材料進(jìn)項稅額的退稅，而計算公式用離岸價格來估算退稅，在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生增值，此增值部分未交過增值稅，出口退稅時退了未交的稅，會導(dǎo)致多退稅。
3. 對出口貨物沒有真正實現(xiàn)“零稅率”。前面的論述已明確只有在征稅率等于退稅率的前提下，才能真正實現(xiàn)零稅率。征稅率與退稅率不等時，兩者之間的差額要轉(zhuǎn)到產(chǎn)品的成本中，這違背了出口退稅的原則。因此，我國的出口貨物并沒有真正實現(xiàn)“零”稅率，而只是一種“超低”的稅率。
（二）“免、抵、退”稅計算方法的改進(jìn)建議
1. 改革思路：以購進(jìn)原材料為基礎(chǔ)，預(yù)計生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，用內(nèi)銷、外銷和庫存產(chǎn)品數(shù)量的比例分配耗用原材料的價格，對應(yīng)分配原材料的進(jìn)項稅額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅額和出口應(yīng)退稅額，將內(nèi)銷和外銷分開計算后再比較確定抵扣的數(shù)額與可退的數(shù)額。
2. 計算步驟：
第一步：計算出口環(huán)節(jié)免稅額。
免稅額=離岸價格×外匯匯率×征稅率
第二步：計算內(nèi)銷、外銷和庫存產(chǎn)品耗用原材料的價格，進(jìn)而計算其對應(yīng)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額。
內(nèi)銷產(chǎn)品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進(jìn)價格+本期購進(jìn)原材料價格）×內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
內(nèi)銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=內(nèi)銷產(chǎn)品耗用原材料的價格×增值稅稅率
外銷產(chǎn)品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進(jìn)價格+本期購進(jìn)原材料價格）×外銷產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
外銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=外銷產(chǎn)品耗用原材料的價格×增值稅稅率
庫存產(chǎn)品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進(jìn)價格+本期購進(jìn)原材料價格）×庫存產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
庫存產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=庫存產(chǎn)品耗用原材料的價格×增值稅稅率
第三步：計算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=外銷產(chǎn)品耗用原材料的價格×（出口貨物征稅率-退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=外銷產(chǎn)品耗用原材料的價格×（出口貨物征稅率-退稅率）
第四步：計算當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額。
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額=內(nèi)銷貨物的銷項稅額-內(nèi)銷貨物的進(jìn)項稅額
第五步：計算當(dāng)期出口貨物的可抵稅額。
可抵稅額=外銷貨物負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額×（退稅率/征稅率）或：=外銷貨物耗用原材料的價格×退稅率
“實際抵頂稅額”分以下三種情形，可利用前面的圖示加以說明：①當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額小于內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額時，實際“抵”頂稅額=可抵稅額。②當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額大于內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額時，實際“抵”頂稅額=內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額。③當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零時，實際“抵”頂稅額=0。
第六步：計算應(yīng)退稅額。
（1）當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額小于內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額時，實際“抵”頂稅額=可抵稅額，且無退稅額。
（2）當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額大于內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額時，實際“抵”頂稅額=內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，退稅額=可抵稅額-內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額。
（3）當(dāng)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零時，實際“抵”頂稅額=0，退稅額=可抵稅額，留抵稅額=內(nèi)銷貨物的進(jìn)項稅額-內(nèi)銷貨物的銷項稅額。
六、總結(jié)
從以上分析可知，只有當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物適用的退稅率為17%時，才能實現(xiàn)真正意義上的免稅，退稅率小于征稅率時，出口貨物所耗用原材料等的進(jìn)項稅額必然存在一個差額不能抵掉或退掉。因此，生產(chǎn)企業(yè)要做好出口退稅的籌劃工作，籌劃好內(nèi)銷和外銷商品的比例。在實際工作中，生產(chǎn)企業(yè)為了準(zhǔn)確預(yù)測內(nèi)銷和外銷產(chǎn)品的數(shù)量，要對原材料管理到位，做到“分批分用”、“專料專用”，再利用筆者提出的公式計算“免、抵、退”稅就會比較簡便。
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【作 者】
步 瑞
【作者單位】
（廣東白云學(xué)院財經(jīng)學(xué)院 廣州 510450）
