【摘要】“營(yíng)改增”在通信業(yè)推廣試行已是勢(shì)在必行。本文在比較“營(yíng)改增”前后運(yùn)營(yíng)商納稅特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，測(cè)算電信運(yùn)營(yíng)商收入及稅負(fù)水平的變化，分析“營(yíng)改增”對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商基于業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)的企業(yè)管理的影響，最終提出稅務(wù)優(yōu)化建議。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 電信運(yùn)營(yíng)商 增值稅 營(yíng)業(yè)稅
2013年8月起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”在全國(guó)推廣試行。2013年12月，國(guó)務(wù)院宣布從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。營(yíng)改增在通信業(yè)的推廣，已是勢(shì)在必行。截至發(fā)稿前，原本爭(zhēng)取在2014年4月1日實(shí)施的電信業(yè)“營(yíng)改增”方案存在爭(zhēng)議因已被延后至今年年中。目前三大運(yùn)營(yíng)商（電信、移動(dòng)、聯(lián)通）都已接到“營(yíng)改增”方案的通知，分析“營(yíng)改增”對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商的影響具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、“營(yíng)改增”前后電信運(yùn)營(yíng)商的納稅特點(diǎn)
目前，我國(guó)的電信運(yùn)營(yíng)商主要就其通信服務(wù)收入繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%。在“營(yíng)改增”的前期方案中，面臨幾種可能的增值稅稅率方案：①11%的較高稅率；②6%的較低稅率；③對(duì)不同的業(yè)務(wù)采取差異化稅率，如對(duì)語(yǔ)音業(yè)務(wù)采用11%的稅率，而對(duì)數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)則定義為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，采用6%的稅率。由于差異化稅率的情況較為復(fù)雜，實(shí)施可能性也較低，后文測(cè)算中將不考慮這一方案。
無(wú)論是計(jì)稅原理還是實(shí)務(wù)操作，增值稅和營(yíng)業(yè)稅都有著很大的不同，具體如表1所示。
二、“營(yíng)改增”對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商收入的影響
由于增值稅是價(jià)外稅而營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此，營(yíng)改增后，電信運(yùn)營(yíng)商的收入會(huì)下降：原適用11%營(yíng)業(yè)稅稅率的業(yè)務(wù)，其收入將下降：1-（1÷1.11）=9.91%；原適用6%營(yíng)業(yè)稅稅率的業(yè)務(wù)，其收入將下降：1-（1÷1.06）=5.66%。
三、“營(yíng)改增”后電信運(yùn)營(yíng)商可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的分析
電信運(yùn)營(yíng)商的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即是其向上游供應(yīng)商的支出中可獲得增值稅專用發(fā)票的部分?？傮w而言，運(yùn)營(yíng)商目前可從兩個(gè)方面獲得可抵扣項(xiàng)：一是營(yíng)業(yè)成本中的部分業(yè)務(wù)可獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)；二是資本開(kāi)支中的設(shè)備購(gòu)置部分。表2是對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商各項(xiàng)主要成本的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅分析。
四、“營(yíng)改增”對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平的影響
1. 測(cè)算原理。為便于測(cè)算，考慮運(yùn)營(yíng)商可獲得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票的支出總額與其營(yíng)業(yè)成本的關(guān)系，可以定義：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅支出占營(yíng)業(yè)成本的比重（以下簡(jiǎn)稱“可抵扣成本占比”）=能獲得可抵扣項(xiàng)的總支出/營(yíng)業(yè)成本。
為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)：①所有的可抵扣成本均能獲得有效的增值稅專用發(fā)票；②營(yíng)業(yè)成本中的可抵扣成本暫只考慮電路租費(fèi)和網(wǎng)間結(jié)算支出，廣告費(fèi)等銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用中的可抵扣成本總額占比較小，暫忽略。因此有：
（1）“營(yíng)改增”前，運(yùn)營(yíng)商繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)收入×3%。
（2）“營(yíng)改增”后，運(yùn)營(yíng)商繳納增值稅，應(yīng)納稅額=［營(yíng)業(yè)收入÷（1+銷項(xiàng)稅率）］×銷項(xiàng)稅率-［營(yíng)業(yè)成本×可抵扣成本占比÷（1+進(jìn)項(xiàng)稅率）］×進(jìn)項(xiàng)稅率。
（3）假設(shè)運(yùn)營(yíng)商在“營(yíng)改增”前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平不變，則應(yīng)有：營(yíng)業(yè)收入×3%=［營(yíng)業(yè)收入÷（1+銷項(xiàng)稅率）］×銷項(xiàng)稅率-［營(yíng)業(yè)成本×可抵扣成本占比÷（1+進(jìn)項(xiàng)稅率）］×進(jìn)項(xiàng)稅率。
整理得：可抵扣成本占比=［銷項(xiàng)稅率÷（1+銷項(xiàng)稅率）-3%］×（1+進(jìn)項(xiàng)稅率）÷進(jìn)項(xiàng)稅率÷（1-毛利率）。
2. 對(duì)三大運(yùn)營(yíng)商流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化的測(cè)算與分析。以2012年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例進(jìn)行測(cè)算，表3是三大運(yùn)營(yíng)商公開(kāi)發(fā)布的2012年財(cái)務(wù)報(bào)告中的一些主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。據(jù)此可測(cè)算得出三大運(yùn)營(yíng)商增值稅的可抵扣成本占比情況，如表4所示。
由表4容易看出，若通信業(yè)增值稅稅率定為11%，則中國(guó)移動(dòng)面臨較大大的進(jìn)項(xiàng)稅缺口，缺口比例高達(dá)29.03%，中國(guó)電信次之，缺口率為9.09%；而當(dāng)增值稅稅率定為6%時(shí)，則三大運(yùn)營(yíng)商均有較多的進(jìn)項(xiàng)稅結(jié)余，無(wú)須上繳增值稅。因此，根據(jù)2012年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，若增值稅稅率定為6%，則三大運(yùn)營(yíng)商的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平均會(huì)顯著降低，運(yùn)營(yíng)商的減稅效應(yīng)明顯；而若增值稅稅率定為11%，則三大運(yùn)營(yíng)商的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平會(huì)出現(xiàn)明顯分化，其中中國(guó)移動(dòng)的稅負(fù)水平可能會(huì)上升，而中國(guó)聯(lián)通的稅負(fù)水平則仍然下降。需要注意的是，由于我們的測(cè)算基于對(duì)實(shí)務(wù)操作較為樂(lè)觀的假設(shè)，而實(shí)務(wù)中由于供應(yīng)商資質(zhì)管理及稅務(wù)管理的原因，有時(shí)無(wú)法取得足夠的增值稅專用發(fā)票，因此該測(cè)算結(jié)果可能會(huì)比實(shí)際情況略為樂(lè)觀。
五、“營(yíng)改增”對(duì)電信運(yùn)營(yíng)商業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)的影響
電信運(yùn)營(yíng)商的業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)主要包括三大領(lǐng)域：通信業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)（BSS）、運(yùn)營(yíng)支撐系統(tǒng)（OSS）、管理支撐系統(tǒng)（MSS）。業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)是支持通信運(yùn)營(yíng)商的客戶服務(wù)和市場(chǎng)營(yíng)銷過(guò)程的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，運(yùn)營(yíng)支撐系統(tǒng)支持通信運(yùn)營(yíng)商的資源配置和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)管理，管理支撐系統(tǒng)支持通信運(yùn)營(yíng)商的人力、財(cái)務(wù)、工程等企業(yè)管理。
由于增值稅在政策規(guī)定、稅款計(jì)算和發(fā)票管理等方面都較營(yíng)業(yè)稅遠(yuǎn)為復(fù)雜，因此，一旦“營(yíng)改增”政策在電信業(yè)開(kāi)始實(shí)施，運(yùn)營(yíng)商需要重新制定制度、流程來(lái)對(duì)增值稅管理工作進(jìn)行規(guī)范，從而對(duì)業(yè)務(wù)支撐能力產(chǎn)生更高的要求。因此，為了有效應(yīng)對(duì)這一要求，運(yùn)營(yíng)商還須對(duì)業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整改造，至少包括：①業(yè)務(wù)受理系統(tǒng)中的客戶管理系統(tǒng)需要實(shí)現(xiàn)對(duì)客戶的標(biāo)示；②集中收入管理系統(tǒng)、集中計(jì)費(fèi)系統(tǒng)、ERP核心系統(tǒng)、集中PRM系統(tǒng)、綜合結(jié)算系統(tǒng)、報(bào)賬管理系統(tǒng)等需要實(shí)現(xiàn)價(jià)稅分離；③如果根據(jù)業(yè)務(wù)種類采用差別化稅率，還需在集中收入管理系統(tǒng)、集中計(jì)費(fèi)系統(tǒng)、ERP核心系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的合理、準(zhǔn)確劃分。
六、運(yùn)營(yíng)商的增值稅稅務(wù)優(yōu)化建議
應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，“營(yíng)改增”絕不僅僅是稅務(wù)管理或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理核算的簡(jiǎn)單改變，而是將影響企業(yè)管理各個(gè)方面的重大變革，為此，運(yùn)營(yíng)商必須合理規(guī)劃、統(tǒng)籌安排，積極進(jìn)行增值稅的稅務(wù)優(yōu)化。
1. 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效管理——開(kāi)源。對(duì)運(yùn)營(yíng)商而言，對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的獲取具有較大的挖掘潛力與空間，可通過(guò)供應(yīng)商管理、采購(gòu)模式、租賃業(yè)務(wù)改善等具體方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效管理：
（1）對(duì)現(xiàn)有的設(shè)備、建設(shè)、IT等供應(yīng)商進(jìn)行全面梳理，在招投標(biāo)的采購(gòu)決策中，給予一般納稅人供應(yīng)商以政策傾斜，調(diào)低小規(guī)模納稅人的交易價(jià)格，逐步淘汰小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。
（2）對(duì)合同范本進(jìn)行修訂，合同中須明確約定發(fā)票類型與開(kāi)具時(shí)間、技術(shù)服務(wù)條款、運(yùn)輸條款等涉稅事宜。
（3）由于目前營(yíng)改增分行業(yè)、分地區(qū)試點(diǎn)的狀況仍將在一定時(shí)期內(nèi)持續(xù)，因此，應(yīng)盡量減少對(duì)未開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)地區(qū)、未試點(diǎn)行業(yè)的非一般納稅人企業(yè)的采購(gòu)，從而最大限度地獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（4）集中采購(gòu)模式下，統(tǒng)談、統(tǒng)簽、統(tǒng)付的業(yè)務(wù)操作模式難以實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的充分抵扣，因此須變?yōu)榻y(tǒng)談、分簽、分付。
（5）加強(qiáng)水電費(fèi)的發(fā)票管理，與水力電力部門或物業(yè)、出租方等協(xié)商，通過(guò)水電表獨(dú)立等各種可能方式，獲取水電費(fèi)的增值稅專用發(fā)票。
（6）加強(qiáng)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的管理，如同時(shí)租賃設(shè)備等網(wǎng)元和鐵塔等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)明確網(wǎng)元租賃的價(jià)格并明確應(yīng)提供增值稅專用發(fā)票；同時(shí)在總價(jià)不變的情況下，還可考慮盡量降低不動(dòng)產(chǎn)部分的租賃價(jià)格，以盡量多地獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2. 銷項(xiàng)稅額的有效管理——節(jié)流。運(yùn)營(yíng)商主營(yíng)的語(yǔ)音和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)的稅率固定，調(diào)整空間較小，但由于增值稅政策特點(diǎn)的不同，其仍然可以通過(guò)調(diào)整現(xiàn)有的部分業(yè)務(wù)模式，以期實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額的有效降低：
（1）減少代銷行為、贈(zèng)送行為，如預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)，按目前營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，上述捆綁業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅混合銷售，按郵電電信業(yè)3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，送手機(jī)部分將視同銷售，適用稅率為17%，如不改變這類業(yè)務(wù)模式，運(yùn)營(yíng)商的稅負(fù)明顯加重。
（2）積分換話費(fèi)等回饋制度、大客戶維系支出等，在營(yíng)改增后都將采用視同銷售原則，應(yīng)進(jìn)行業(yè)務(wù)模式調(diào)整，如可考慮將贈(zèng)送模式改為折扣方式，盡量減輕額外稅負(fù)。
（3）加強(qiáng)稅務(wù)管理。相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，增值稅的管理更為成熟，其監(jiān)管更為嚴(yán)格，因此，運(yùn)營(yíng)商需要更加注意核算方式與稅務(wù)管理的問(wèn)題，建立起新的核算方式與稅務(wù)管理模式。例如，增值稅是憑票繳納和抵扣的，營(yíng)改增后，運(yùn)營(yíng)商的發(fā)票管理量將更加龐大，一方面，在與上下游的合作工程中，要及時(shí)督促發(fā)票的開(kāi)具，另一方面，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)妥善保存并及時(shí)梳理發(fā)票單據(jù)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 艾華，王震.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策與實(shí)務(wù)處理.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012
2. 平新喬，張海洋，梁爽等.增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù).財(cái)政與金融，2010；3
【作 者】
張澤華（博士）
【作者單位】
（重慶重郵信科通信技術(shù)有限公司 重慶 400065 重慶郵電大學(xué) 重慶 400065）
