本章主要內(nèi)容
第一節(jié) 金融工具類型
第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量
第三節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
第四節(jié) 套期保值
第五節(jié) 股權(quán)激勵
第一節(jié) 金融工具類型
一、金融工具概念和內(nèi)容
金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融資產(chǎn)等；金融負(fù)債通常指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等；權(quán)益工具通常從發(fā)行方看，指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)等。
二、金融工具的分類
金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。
（一）基礎(chǔ)金融工具
基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來期間收取金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或支付金融負(fù)債的合同義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。
（二）衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同：
1.其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動；
2.不要求初始凈投資，或要求很少的初始凈投資；
3.在未來某一日期結(jié)算。
衍生金融工具主要包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán), 或具有相似特征的其他金融工具。
【案例】甲公司2014年2月1日對外發(fā)行1000萬份認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)日為2015年1月31日，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以每股5元的價格認(rèn)購本公司1股普通股。甲公司普通股每股市場價格見下表，不考慮時間價值等因素。
確認(rèn)該認(rèn)股權(quán)證的內(nèi)在價值如下：
時間
2014年2月1日
2014年6月30日
2014年12月31日
普通股每股市價
5元
6元
7元
認(rèn)股權(quán)證的內(nèi)在價值
0
1元
2元
【答案】符合衍生工具三個特征的認(rèn)股權(quán)證為衍生工具。
第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量
一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時進(jìn)行分類，且分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（一）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債
以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
1.交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債
滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債:
（1）取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。
（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。
（3）屬于衍生工具。衍生工具通常劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。
2.直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債
（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。
（2）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
（二）持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
1.到期日固定、回收金額固定或可確定
2.有明確意圖持有至到期
3.有能力持有至到期
（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報(bào)價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。
（四）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。
企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
【教材例8-1】甲公司為制造業(yè)企業(yè)，為提高閑置資金的使用率，20×8年度進(jìn)行了以下投資：
（1）1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9500萬元，另支付手續(xù)費(fèi)90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。
（2）4月10日，購買丙公司首次發(fā)行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票后，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股票時沒有將其直接指定為以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計(jì)劃。
（3）5月15日，從二級市場購買丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元，取得丁公司股票時，丁公司已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)現(xiàn)金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。
本例中，甲公司取得的乙公司債券應(yīng)劃分為持有至到期投資，取得的丙公司股票應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，取得的丁公司股票應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
（五）其他金融負(fù)債
其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。通常，企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。
（六）不同類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債之間的重分類
企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時對其進(jìn)行分類后，不得隨意變更。
1.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債;其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
2.企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，也應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。
【教材例8-2】甲公司是在上海證券交易所掛牌交易的上市公司（以下簡稱甲公司）。注冊會計(jì)師在對甲公司20×2年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時，關(guān)注到甲公司20×2年下列有關(guān)金融工具的會計(jì)處理事項(xiàng)：
（1）為減少交易性金融資產(chǎn)市場價格波動對公司利潤的影響，20×2年1月1日，甲公司將所持有A公司股票從交易性金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并將其作為會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。20×2年1月1日，甲公司所持有A公司股票共計(jì)100萬股，系20×0年1月5日以每股8元的價格購入；20×1年12月31日，A公司股票的市場價格為每股6.5元，甲公司估計(jì)A公司股票價格將持續(xù)下跌。
（2）20×2年9月1日，由于債券市場價格持續(xù)波動，甲公司將劃分為持有至到期投資的對B公司債券投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司與20×1年1月1日按面值購入該批債券，共計(jì)20萬張，每張面值100元，期限為3年，票面年利率為6%，利息于每年年末支付。20×2年9月1日，該批債券的公允價值為2050萬元。按照董事會決議，甲公司在重分類日將該批債券公允價值與賬面價值的差額計(jì)入投資收益。
（3）20×2年12月1日，甲公司采用控股合并方式合并了C公司，甲公司的管理層也因此做了調(diào)整C公司于甲公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在12月1日購買日，C公司的持有至到期債券賬面價值為2000萬元，公允價值為1800萬元，甲公司的新管理層認(rèn)為，C公司的持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不再合理。因此，甲公司決定在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
本例中：
（1）資料（1）存在不當(dāng)之處。
不當(dāng)之處：甲公司將持有的A公司股票進(jìn)行重分類并進(jìn)行追溯調(diào)整。
理由：企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)。
（2）資料（2）存在不當(dāng)之處。
不當(dāng)之處：甲公司因債券市場價格持續(xù)波動而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
理由：因債券市場價格持續(xù)波動而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)不符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的允許重分類的情況。
（3）資料（3）無不當(dāng)之處。
3.如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計(jì)年度），企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
【教材例8-3】甲企業(yè)于20×7年1月購入A公司發(fā)行的3年期、年利率為2.3%的公司債6000萬元，劃分為持有至到期投資。當(dāng)年6月，因資金周轉(zhuǎn)困難，甲企業(yè)賣出上述債券3500萬元。
