近年來，“985工程”、“211工程”等專項(xiàng)資金在高校教育經(jīng)費(fèi)中占有越來越重要的比重，其建設(shè)效益直接決定著高?？傮w辦學(xué)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)。隨著專項(xiàng)建設(shè)的實(shí)施，專項(xiàng)資金動(dòng)態(tài)管理的要求日趨強(qiáng)烈，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)通常只能把握資金的真實(shí)性、合法性，難以對(duì)資金的建設(shè)成效做出評(píng)價(jià)，而績(jī)效審計(jì)能很好地彌補(bǔ)這一不足，在總結(jié)建設(shè)效益的基礎(chǔ)上，查找出管理中的薄弱環(huán)節(jié)，加強(qiáng)控制措施，規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)，為學(xué)校未來發(fā)展提供參考。目前，理論界對(duì)績(jī)效審計(jì)的研究關(guān)注點(diǎn)主要是評(píng)價(jià)體系構(gòu)建方面，試圖通過平衡積分卡(BSC)、層析分析法(AHP )、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)等工具建立指標(biāo)體系，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行總體綜合評(píng)價(jià)。然而，專項(xiàng)資金審計(jì)不同于財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等工作，缺乏共性，需要圍繞專項(xiàng)建設(shè)目標(biāo)，具體項(xiàng)目具體分析。因此筆者認(rèn)為，與其建立固定的指標(biāo)體系，不如從方法策略上去探討績(jī)效審計(jì)更具操作性。本文從高校專項(xiàng)資金特點(diǎn)入手，剖析專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)難點(diǎn)，找出攻克難點(diǎn)的突破口，探索專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的思路與策略。
一、高校專項(xiàng)資金特點(diǎn)及由此引發(fā)的問題
(一)建設(shè)目標(biāo)明確
“985工程”、“211工程”這類專項(xiàng)資金屬于國家財(cái)政專項(xiàng)撥款，具有明確的建設(shè)目標(biāo)及規(guī)劃內(nèi)容。如“985工程”是我國政府為建設(shè)若干所世界一流大學(xué)和一批世界知名的高水平大學(xué)而實(shí)施的高等教育建設(shè)工程，建設(shè)內(nèi)容包括機(jī)制創(chuàng)新、隊(duì)伍建設(shè)、平臺(tái)和基地建設(shè)、條件支撐和國際交流與合作五個(gè)方面。在“985工程”開始之初這個(gè)建設(shè)目標(biāo)及建設(shè)內(nèi)容就已經(jīng)十分明確了，“211工程”、“2011計(jì)劃”等其他高校專項(xiàng)建設(shè)亦是如此。然而，實(shí)務(wù)操作中這些明確的宏觀目標(biāo)的細(xì)化及具化工作十分復(fù)雜，專項(xiàng)建設(shè)須緊密圍繞這些具體目標(biāo)開展，集中優(yōu)勢(shì)資源，凝練方向，把錢花在刀刃上，特別是要把專項(xiàng)建設(shè)資金與高校日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)加以區(qū)分，這種區(qū)分是審計(jì)人員進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)必須把握的一個(gè)重要方面。
(二)政策性強(qiáng)，專款專用
與高校其他資金來源相比，專項(xiàng)資金具有政策性強(qiáng)的特征。資金必須按照申請(qǐng)項(xiàng)目的規(guī)劃內(nèi)容嚴(yán)格執(zhí)行，不得隨意調(diào)整項(xiàng)目金額或是變更項(xiàng)目?jī)?nèi)容。這就對(duì)項(xiàng)目申請(qǐng)者提出了較高的要求，在項(xiàng)目測(cè)算時(shí)，不僅要明確項(xiàng)目目標(biāo)及內(nèi)容，而且要對(duì)項(xiàng)目的人、財(cái)、物需求進(jìn)行精細(xì)化預(yù)算，設(shè)備購置需要明細(xì)到具體設(shè)備名稱、型號(hào)、價(jià)格等，要在把業(yè)務(wù)費(fèi)與設(shè)備費(fèi)比例控制在符合規(guī)定比例的基礎(chǔ)上，做好實(shí)際需求的額度控制。眾所周知，專項(xiàng)資金往往是分階段進(jìn)行的，如“211工程”分一期、二期、三期，建設(shè)資金分批到賬，然而項(xiàng)目申請(qǐng)者及其團(tuán)隊(duì)成員均屬高校中的科研教學(xué)人員，往往對(duì)財(cái)務(wù)核算不十分明了，額度控制意識(shí)較差，加之“重申請(qǐng)，輕執(zhí)行”的固有思維，建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行到一半，設(shè)備費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)一方結(jié)余另一方不足或是具體設(shè)備名稱需調(diào)整等問題應(yīng)運(yùn)而生，給預(yù)算管理帶來麻煩。
(三)時(shí)效性強(qiáng)
專項(xiàng)資金的時(shí)效性特征突出，項(xiàng)目資金必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)執(zhí)行完，否則在建設(shè)節(jié)點(diǎn)要進(jìn)行財(cái)政收回。從項(xiàng)目執(zhí)行角度分析，這種較強(qiáng)的時(shí)效性要求在推進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)展的同時(shí)會(huì)引發(fā)一些問題。以設(shè)備為例，進(jìn)口設(shè)備的采購需要較長(zhǎng)周期，如果不加緊提前調(diào)研，很容易造成設(shè)備招標(biāo)后，設(shè)備款尚未支付就被財(cái)政收回的問題。另外，進(jìn)口設(shè)備的關(guān)稅減免也會(huì)影響設(shè)備購置，高校教學(xué)科研設(shè)備通常涉及關(guān)稅減免問題，但減免稅批復(fù)程序及相關(guān)手續(xù)相對(duì)復(fù)雜，如果中間產(chǎn)生問題，容易造成預(yù)算經(jīng)費(fèi)不足的問題。更為普遍的現(xiàn)象是，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)從啟動(dòng)到資金到賬需要一段時(shí)間，實(shí)質(zhì)意義上的項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)間非常有限，造成突擊花錢的表象，這就需要審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)集中花錢現(xiàn)象進(jìn)行甄別，區(qū)別合理支出與不合理花費(fèi)。對(duì)審計(jì)人員來講，實(shí)質(zhì)重于形式在這個(gè)環(huán)節(jié)顯得尤為重要。
(四)控制環(huán)節(jié)清晰
高校專項(xiàng)建設(shè)通常要經(jīng)歷項(xiàng)目申請(qǐng)、論證、審批、實(shí)施、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)的執(zhí)行情況決定了整體專項(xiàng)資金效益的發(fā)揮程度。在專項(xiàng)建設(shè)五個(gè)環(huán)節(jié)中，前期的環(huán)節(jié)相對(duì)重要，好的計(jì)劃是成功的一半，但是就目前情況看，高校專項(xiàng)建設(shè)中，逐個(gè)項(xiàng)目的論證環(huán)節(jié)還不充分，論證環(huán)節(jié)時(shí)間緊，任務(wù)重，論證的專家范圍狹窄，受限于科研等專業(yè)領(lǐng)域，全局意識(shí)與綜合素質(zhì)相對(duì)不足，專家局限性加之前期調(diào)研工作不足，往往使得論證環(huán)節(jié)過于倉促，為后期執(zhí)行帶來困難，這也是項(xiàng)目執(zhí)行中產(chǎn)生經(jīng)費(fèi)調(diào)整事項(xiàng)的原因之一。
二、高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)
(一)績(jī)效審計(jì)依據(jù)不足
國際上，最早的績(jī)效審計(jì)來源于美國政府審計(jì)，但美國并沒有建立獨(dú)立的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，而是在政府審計(jì)準(zhǔn)則中融入績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。1986年，在悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會(huì)議上發(fā)表了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》。2004年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織編制完成了績(jī)效審計(jì)指南。這些可參考的依據(jù)，均與政府審計(jì)相關(guān)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)不十分適用?；仡檱鴥?nèi)，我國最高審計(jì)機(jī)關(guān)至今還沒有制定獨(dú)立的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則。就高校而言，開展績(jī)效審計(jì)的依據(jù)只有內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)附錄，內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第25 -27號(hào)，然而這個(gè)準(zhǔn)則雖對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計(jì)做了說明，但無論是總體原則、一般原則，還是內(nèi)容與方法都界定得較為宏觀，真正的實(shí)務(wù)中，還需要高校內(nèi)審人員在這些宏觀原則和方法的基礎(chǔ)上加以探索。
(二)績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以把握
績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以確定，各類“軟性”支出很難考量。比如業(yè)務(wù)費(fèi)中的耗材通常涉及數(shù)量較大，金額比例在業(yè)務(wù)費(fèi)中居高，但數(shù)量及金額較大并不能形成是否存在不經(jīng)濟(jì)問題的結(jié)論，原因是這些材料的消耗合理性問題涉及科研方向等專業(yè)知識(shí)，不能一概而論，審計(jì)人員往往難以判斷和把握。
(三)資金量大，難以切入
高校專項(xiàng)建設(shè)涉及資金量動(dòng)輒上億元，審計(jì)起來工作量不小，而高校的內(nèi)審力量并不十分充足，如何在資源有限的情況下，全盤統(tǒng)籌，突出重點(diǎn)，合理控制風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，需要審計(jì)人員在制定審計(jì)策略、審計(jì)方案及運(yùn)用審計(jì)方法、技巧上下功夫。
(四)資金與成效難于對(duì)應(yīng)和匹配
與企業(yè)不同，高校這種特殊性質(zhì)的組織機(jī)構(gòu)屬于社會(huì)公共管理范疇，企業(yè)衡量效益通常可以用投人產(chǎn)出比來量化。對(duì)于高校而言其產(chǎn)出無論是科技成果還是高素質(zhì)人才均為社會(huì)公共產(chǎn)品，且有些產(chǎn)出不容易物化，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)。如果單純地將資金與實(shí)物映射與關(guān)聯(lián)還算較為容易，而用資金對(duì)應(yīng)人才或是無形資產(chǎn)并非易事。因此，用什么去衡量效益成為高?？?jī)效審計(jì)最大的難點(diǎn)。
三、高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)策略
針對(duì)上述高校專項(xiàng)資金的特點(diǎn)、存在的問題及開展績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)，用“以不變應(yīng)萬變”的績(jī)效審計(jì)系統(tǒng)思路(圖1)作統(tǒng)領(lǐng)，即以項(xiàng)目立項(xiàng)為基礎(chǔ)，以資金來源、流向?yàn)橹骶€，以項(xiàng)目管理中控制環(huán)節(jié)為重點(diǎn)，以項(xiàng)目計(jì)劃、專項(xiàng)資金管理規(guī)定、考核方案為基本依據(jù)，深人探究各種策略在系統(tǒng)思路引導(dǎo)下的具體運(yùn)用方式與技巧，為實(shí)務(wù)操作的廣泛推廣提供可行性參考。
(一)理清思路，把握總體情況，找準(zhǔn)審計(jì)切入點(diǎn)
切入點(diǎn)的選擇往往圍繞三個(gè)方面。一是把握資金來源及流向這條主線，掌握資金來源渠道、金額，到賬情況。二是搜集項(xiàng)目計(jì)劃、專項(xiàng)管理規(guī)定、考核方案及辦法等審計(jì)依據(jù)。這些是審計(jì)人員判斷資金合規(guī)性、效益性的主要標(biāo)準(zhǔn)。三是通過梳理校內(nèi)資金分配模式，初步厘清建設(shè)框架和方向。以流程圖的方式可以直觀反映資金校內(nèi)分配模式。
(二)關(guān)口前移，開展中期審計(jì)，實(shí)施全過程監(jiān)督
將審計(jì)關(guān)口前移至事中，事前參與各單位年度預(yù)算評(píng)審，項(xiàng)目實(shí)施過程中對(duì)包括經(jīng)費(fèi)變更調(diào)整等實(shí)時(shí)跟蹤并于建設(shè)中期節(jié)點(diǎn)開展中期審計(jì)，事后參與校內(nèi)預(yù)驗(yàn)收及教育部驗(yàn)收，及時(shí)整理建設(shè)成效，為專項(xiàng)建設(shè)的下一期做好預(yù)研。
(三)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，發(fā)揮內(nèi)審預(yù)警作用
利用數(shù)據(jù)庫等信息化審計(jì)工具，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析與挖掘，構(gòu)思并繪制專項(xiàng)資金使用情況表格，通常包括專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)收支一覽表、收入明細(xì)表、支出明細(xì)表，對(duì)支出金額較大或性質(zhì)特殊的項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試——財(cái)務(wù)憑證抽查，并將抽查情況進(jìn)行情況匯總，及時(shí)發(fā)現(xiàn)資金使用不合規(guī)、不合理之處，提出審計(jì)建議。
(四)專項(xiàng)審計(jì)與審計(jì)調(diào)查結(jié)合起來，提高工作質(zhì)量與效率
專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查具有宏觀性、廣泛性、多樣性的特點(diǎn)。綜合分析是審計(jì)調(diào)查中常用的方法，通過對(duì)調(diào)查事項(xiàng)中帶有全局性、普遍性、傾向性的問題調(diào)查了解，綜合分析，便于審計(jì)人員提出解決問題的建議，服務(wù)宏觀發(fā)展大局。審計(jì)調(diào)查通常涉及范圍較廣，與被調(diào)查事項(xiàng)相關(guān)的資料都屬于調(diào)查范圍。從資料來源上看，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的材料可以是被調(diào)查單位的賬簿、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，也可以是用調(diào)查走訪有關(guān)人員等方式收集的資料。此外，審計(jì)調(diào)查的開展方式比較靈活多樣，可以單項(xiàng)調(diào)查，也可以多項(xiàng)調(diào)查，可以采用走訪、發(fā)放審計(jì)調(diào)查問卷等各種方式。將專項(xiàng)審計(jì)與審計(jì)調(diào)查結(jié)合起來，在專項(xiàng)資金審計(jì)中往往能收獲事半功倍的效果。
(五)抓住關(guān)健，掌握審計(jì)技巧，做到統(tǒng)籌兼顧與突出重點(diǎn)
專項(xiàng)資金與建設(shè)效益難以一一對(duì)應(yīng)是進(jìn)行效益審計(jì)的最大難點(diǎn)。我們很難算出投入產(chǎn)出比，因?yàn)榇送度胪鶎?duì)應(yīng)的此產(chǎn)出無法直接找到。但是有一點(diǎn)是毋庸置疑的，那就是建設(shè)效益的體現(xiàn)形式無外乎人與物兩個(gè)方面。人的方面就是指人才培養(yǎng)，包括人才培養(yǎng)帶來的副產(chǎn)品，比如科研成果、專利等等;另一方面就是可以物化的資產(chǎn)，比如專用設(shè)備、實(shí)驗(yàn)室改造等等。關(guān)于物的考量是審計(jì)人員應(yīng)該特別關(guān)注的，因?yàn)樵诟咝ｍ?xiàng)資金的管理辦法中往往要求設(shè)備費(fèi)占有一定的比重。按照重要性原則，從資金數(shù)量上來看，專業(yè)設(shè)備尤其是大型進(jìn)口設(shè)備、實(shí)驗(yàn)室裝修改造等支出在某種程度上代表了科研硬件方面的實(shí)力，相對(duì)來說也比較容易考量，我們可以以此為突破口。
對(duì)于物的分析，我們鎖定為設(shè)備分析，可以采取多種方式:一是整體分析，分析專用資金購置設(shè)備的金額與數(shù)量以及設(shè)備更新率，綜合反映專項(xiàng)資金對(duì)設(shè)備的更新程度;二是大型設(shè)備分析，專項(xiàng)資金通常金額較大，分析小型設(shè)備意義不大，對(duì)10萬元以上具有一定規(guī)模的設(shè)備進(jìn)行分析，可以粗略反映出不同學(xué)科的科研水平，當(dāng)然根據(jù)具體情況我們可以人為劃分不同層次，不同標(biāo)準(zhǔn)，如分別統(tǒng)計(jì)10萬元以上、40萬元以上、100萬元以上大型設(shè)備數(shù)量及金額;三是在對(duì)大型設(shè)備分析基礎(chǔ)上，繪制不同學(xué)科的設(shè)備分布圖，充分體現(xiàn)學(xué)科投向;四是對(duì)專用設(shè)備按儀表機(jī)電等專用實(shí)驗(yàn)設(shè)備、標(biāo)本模型文體設(shè)備、計(jì)算機(jī)等辦公設(shè)備進(jìn)行內(nèi)容上的基本分類，反映設(shè)備更新用途;五是按進(jìn)口設(shè)備與非進(jìn)口設(shè)備進(jìn)行比較分類，從某一方面反映設(shè)備的先進(jìn)水平;六是按專業(yè)設(shè)備與通用設(shè)備分類，識(shí)別出改善科研水平與提高公共辦公環(huán)境的投入;七是采用問卷調(diào)查的形式獲得對(duì)大型設(shè)備的分享與開放程度、設(shè)備使用機(jī)時(shí)、使用效率、科研成果數(shù)量等數(shù)據(jù)，計(jì)算投入產(chǎn)出比，反映出傳統(tǒng)意義上我們理解的效益。另外，在眾多分析中，絕對(duì)數(shù)與相對(duì)數(shù)分析缺一不可，絕對(duì)數(shù)量間的比較，可以看出某一學(xué)科的綜合實(shí)力，絕對(duì)數(shù)量結(jié)合相對(duì)數(shù)量可以綜合分析出尚存在潛力的學(xué)科。
在分析大額設(shè)備支出基礎(chǔ)上，對(duì)零散業(yè)務(wù)費(fèi)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，即開展有重點(diǎn)的財(cái)務(wù)憑證抽查。匯總建設(shè)期間業(yè)務(wù)費(fèi)支出明細(xì)表，首先進(jìn)行總體分析，分析業(yè)務(wù)費(fèi)不同科目的支出比例，運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)于支出較大的科目進(jìn)行憑證抽查，對(duì)于性質(zhì)特殊的支出要重點(diǎn)關(guān)注，特別是不常用的一些科目，數(shù)量較大，證明單筆金額較高，如有需要可逐筆核查，然后運(yùn)用橫向與縱向分析比較法，有些時(shí)候年度間比較意義不大，那么選取不同科目間的數(shù)據(jù)進(jìn)行總體比較往往能得到一些結(jié)論。這種抽樣方式實(shí)際上屬于非統(tǒng)計(jì)性抽樣，雖然沒有統(tǒng)計(jì)抽樣那樣的精確性，但是在實(shí)務(wù)操縱中，尤其是專項(xiàng)資金審計(jì)中具有普遍適用性。
(六)將內(nèi)部控制檢查的意識(shí)貫穿整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目始終
在專項(xiàng)審計(jì)中，內(nèi)部控制檢查這種賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方式雖然比較傳統(tǒng)，然而操縱性極強(qiáng)。因?yàn)闊o論是怎樣的專項(xiàng)審計(jì)，基本不會(huì)脫離“立項(xiàng)、論證、審批、實(shí)施、驗(yàn)收”這五個(gè)環(huán)節(jié)，這也是專項(xiàng)審計(jì)策略中以不變應(yīng)萬變的基礎(chǔ)和依據(jù)。在這五個(gè)過程中，除去立項(xiàng)階段，其他幾個(gè)環(huán)節(jié)審計(jì)組應(yīng)該有意識(shí)地提前介入，參與其中，參與過程本身就是穿行測(cè)試的一部分;另一方面，通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，也就是我們說的憑證抽查，可以將明細(xì)賬上的數(shù)據(jù)追溯至其原始憑證，這些原始憑證上的印記，可以很好地對(duì)我們之前所了解的內(nèi)控進(jìn)行印證，也可以從中發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，為合理化建議，改善管理水平提供很好的依據(jù)與支撐。
以上這六種策略，不是單一的方式，通常在實(shí)務(wù)中采用互相結(jié)合的綜合審計(jì)策略，以達(dá)到績(jī)效審計(jì)的根本目的。
(作者胡萍 高浩瑋單位:天津大學(xué)審計(jì)處)
