（一）基金會(huì)計(jì)的涵義。
基金會(huì)計(jì)產(chǎn)生于18世紀(jì)的英國(guó)。為了合理安排政府預(yù)算收入，保障各項(xiàng)行政事務(wù)活動(dòng)順利進(jìn)行，在政府預(yù)算中為每類收入和支出分別設(shè)置一種基金，各種基金分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。隨后，美國(guó)從英國(guó)那里移植了政府預(yù)算制度和基金會(huì)計(jì)，并逐步從政府會(huì)計(jì)推廣至政府舉辦的公立非營(yíng)利組織，形成了比較完善的基金制和基金會(huì)計(jì)。
廣義上說，基金是機(jī)構(gòu)投資者的統(tǒng)稱，包括信托投資基金、保險(xiǎn)基金、退休基金以及各種基金會(huì)所有的基金等。作為一種投資工具，這些基金通常具有收益功能和增值潛力。但是，從會(huì)計(jì)角度看，基金是一個(gè)狹義的概念，是指具有特定目的和用途的公共資金。
通常的基金會(huì)計(jì)定義為：“政府會(huì)計(jì)（包括政府財(cái)政部門會(huì)計(jì)和政府行政部門會(huì)計(jì)）及公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的會(huì)計(jì)體制或模式”。
基金會(huì)計(jì)的思想最早是由美國(guó)芝加哥大學(xué)的教授威廉·華特（William Vatter）于1947年提出來的，他在《會(huì)計(jì)基金理論》一書中指出：“基金是一個(gè)人格化程度最低的概念，會(huì)計(jì)所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是排除人格化各種干預(yù)、能夠適應(yīng)各種經(jīng)濟(jì)組織、各種活動(dòng)的要求、能夠分離和控制各種特定活動(dòng)和管理要素的主體”。
在基金會(huì)計(jì)中，凈收益的計(jì)量是次要的，最重要的是分別詳細(xì)反映這一類資金的來源與運(yùn)用情況。盡管基金會(huì)計(jì)的理論與現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)差別很大，但在政府機(jī)構(gòu)和公共部門中卻運(yùn)用廣泛，因?yàn)樵谶@些組織中，幾乎每一項(xiàng)基金都有特定的目的。
（二）基金會(huì)計(jì)核算的優(yōu)勢(shì)。
1．便于對(duì)不同來源和用途的資源進(jìn)行分離。
政府在實(shí)施公共管理中，所使用的資源來源及用途不盡相同。比如有些資源來自于社會(huì)大眾的稅收上繳、有些來自于土地使用權(quán)出讓取得的收入、有些是提供服務(wù)的收費(fèi)項(xiàng)目等等。政府財(cái)務(wù)資源來源的性質(zhì)，決定了政府對(duì)各項(xiàng)資源的分配和使用也必須按情況分類。在使用時(shí)有些資源用以供資政府機(jī)關(guān)工作人員、有些用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、有些用于土地的平整與開發(fā)等等。涉及到社會(huì)生活的方方面面。所以政府有必要對(duì)不同的資源進(jìn)行分類管理，以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理。同時(shí)對(duì)于政府擁有的存量資源，也就是我們通常所稱的結(jié)余資金。政府也可以根據(jù)其是否還有特定用途分類，并給一部分基金余額打上記號(hào)，顯示基金凈資產(chǎn)的某些部分不能用于隨意撥款和支出。
2．便于評(píng)價(jià)政府部門的管理業(yè)績(jī)和受托責(zé)任。
政府公共受托責(zé)任是人們?yōu)榱藵M足社會(huì)公共需要而將公共權(quán)力以及公共資源通過投票的方式讓渡并委托給政府，政府由此對(duì)委托人及其代表應(yīng)承擔(dān)有效地運(yùn)用公共資源履行管理社會(huì)公共事務(wù)和提供公共產(chǎn)品的義務(wù)和責(zé)任。
通過設(shè)立基金會(huì)計(jì)主體，建立自求平衡的會(huì)計(jì)科目，對(duì)基金會(huì)計(jì)主體進(jìn)行單獨(dú)核算，這樣使各種具有專門用途的預(yù)算資金界限更加清晰，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，并能對(duì)資金的后續(xù)使用情況更好地監(jiān)督與控制。這樣不僅能夠增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)透明度，而且便于評(píng)估管理當(dāng)局的運(yùn)營(yíng)績(jī)效，評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任。
（三）聯(lián)合國(guó)基金會(huì)計(jì)管理模式及特點(diǎn)。
聯(lián)合國(guó)一直采用基金會(huì)計(jì)進(jìn)行核算各類基金，主要表現(xiàn)為：
1．根據(jù)基金的不同來源設(shè)立基金賬戶。
聯(lián)合國(guó)建立基金賬戶，各個(gè)基金都有各自的收入來源，也有專門用途。各自成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，自行平衡。這樣，有關(guān)資源就被限制在基金范圍內(nèi)，不能隨意流動(dòng)，支出因此得到有效控制。常見基金類型有一般用途基金、特殊行動(dòng)基金如維持和平行動(dòng)基金、一般信托基金、技術(shù)合作基金、保險(xiǎn)信托基金和特別賬戶。在各類基金賬戶下，還可細(xì)分為不同的基金細(xì)目。
2．匯總出具合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
每個(gè)聯(lián)合國(guó)機(jī)構(gòu)都會(huì)使用上述基金中的某一個(gè)或某幾個(gè)基金對(duì)自己的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行核算，以UNOG為例，它主要管理和核算了上述中的5類基金。
盡管聯(lián)合國(guó)各機(jī)構(gòu)都有自己的基金核算，但聯(lián)合國(guó)在年末編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將這些信息進(jìn)行匯總，編制出合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其中包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入支出結(jié)余表，以反映聯(lián)合國(guó)整體的財(cái)務(wù)狀況，然后再根據(jù)不同類型的基金，按基金類別匯總出具合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
3．開設(shè)預(yù)算類賬戶，控制預(yù)算執(zhí)行。
聯(lián)合國(guó)基金會(huì)計(jì)中設(shè)有預(yù)算類賬戶“預(yù)算收入”和“撥款”，以記錄經(jīng)審核批準(zhǔn)的收入預(yù)算數(shù)和支出預(yù)算數(shù)，同時(shí)將預(yù)算數(shù)分別作為收入和支出明細(xì)賬的一個(gè)欄目。以2012年末UNA基金的試算平衡表為例，在列示了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)科目的同時(shí)，還列示了“預(yù)算分配數(shù)”（4210），“預(yù)算撥款數(shù)”（4310）等與預(yù)算編制及預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的數(shù)據(jù)。同樣，在聯(lián)合國(guó)第一卷2011—2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，報(bào)表四 “聯(lián)合國(guó)普通基金兩年期批款表”，就披露了聯(lián)合國(guó)兩年期內(nèi)預(yù)算執(zhí)行的情況。
這樣，不僅在預(yù)算執(zhí)行過程中，有預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)，避免發(fā)生沒有預(yù)算或超出預(yù)算的支出，從而控制支出，而且，也可以將實(shí)際收入與估計(jì)收入、實(shí)際支出與支出預(yù)算進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)二者間的差距，找出預(yù)算執(zhí)行中的問題，并及時(shí)反饋信息，以便于做出必要調(diào)整。
（四）聯(lián)合國(guó)基金會(huì)計(jì)管理中存在的問題。
1．多種基金分散管理，不利于了解與分析各組織實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。
目前聯(lián)合國(guó)第一卷財(cái)務(wù)報(bào)表是將涉及的實(shí)體按基金類型編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而沒有針對(duì)每一個(gè)單獨(dú)的實(shí)體編制財(cái)務(wù)報(bào)表，不利于報(bào)表閱讀者了解單個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。例如，截至2012年末，聯(lián)合國(guó)駐日內(nèi)瓦辦事處核算了160個(gè)基金細(xì)目，有些基金是核算其預(yù)算內(nèi)資源的，在第一卷財(cái)務(wù)報(bào)表中的“聯(lián)合國(guó)普通基金和相關(guān)基金”表中列示；有些是核算它為其它部門提供服務(wù)取得收入的，在第一卷財(cái)務(wù)報(bào)表中的“聯(lián)合國(guó)普通信托基金”表中列示；有些是核算聯(lián)合國(guó)雇員醫(yī)療保險(xiǎn)和意外保險(xiǎn)的，在第一卷財(cái)務(wù)報(bào)表中的“聯(lián)合國(guó)特別基金”表中列示。
這樣，聯(lián)合國(guó)日內(nèi)瓦辦事處的財(cái)務(wù)記錄被割裂在各個(gè)基金中核算，財(cái)務(wù)信息散落在第一卷不同的財(cái)務(wù)報(bào)表中，難以從上述信息中獲得關(guān)于該辦事處的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，收入及支出情況，報(bào)表閱讀者難以對(duì)該單位進(jìn)行分析和比較。
2．大量閑置基金的存在會(huì)帶來管理風(fēng)險(xiǎn)。
在聯(lián)合國(guó)管理中，通常將某基金在兩年期會(huì)計(jì)期間內(nèi)除利息收入外沒有任何收支入賬，則認(rèn)為該基金為“閑置”基金。
截至2011年末，在第一卷所列168個(gè)普通信托基金中有32個(gè)基金閑置，共計(jì)2380萬美元，而這閑置的32個(gè)基金中，有18個(gè)在2009年末也顯示閑置。所列202個(gè)技術(shù)合作基金中有32個(gè)基金閑置，共有現(xiàn)金余額20.1萬美元，而這閑置的32個(gè)基金中，有19個(gè)基金在2009年末也顯示閑置。
由于基金數(shù)量龐大、分類復(fù)雜，聯(lián)合國(guó)管理層不能及時(shí)掌握基金動(dòng)態(tài)，解釋閑置基金繼續(xù)開設(shè)的原因?？偛抗芾砀邔右矝]有定期獲得關(guān)于這些在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行管理的基金狀況的管理信息，因而對(duì)這些基金監(jiān)管有限，或知之不多。
長(zhǎng)時(shí)間閑置的信托基金可能意味著缺乏規(guī)劃及開展計(jì)劃活動(dòng)的管理能力；或者表明需要同捐助者一起重新擬訂活動(dòng)方案。大量閑置的信托基金也會(huì)產(chǎn)生一定風(fēng)險(xiǎn)：比如基金有可能被用于不當(dāng)用途，或者用于不符合捐助者初衷的其他用途；未使用且不再有其他用途的基金本應(yīng)可由捐助者更有效地加以利用，但由于閑置基金沒有及時(shí)關(guān)閉，閑置的資金難以發(fā)揮使用效益；再次，不能有效地利用資源會(huì)對(duì)捐助者產(chǎn)生負(fù)面的影響，可能使其不愿意資助今后的項(xiàng)目。
（五）對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的借鑒與啟示。
從國(guó)際上看，“國(guó)庫(kù)集中收付、會(huì)計(jì)集中核算”是政府管理模式的發(fā)展方向。西方政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)經(jīng)過多次改革，逐步形成的共識(shí)就是應(yīng)當(dāng)取消行政單位的會(huì)計(jì)主體地位，由財(cái)政部門進(jìn)行直接核算。因?yàn)檎畵碛旋嫶蟮馁Y金體系，為了有效管理起見，必須按照業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同把政府資金劃分成若干部分，然后對(duì)各部分采取不同的政策和核算辦法，也就是要采用基金這種獨(dú)立的資金運(yùn)行系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。
基金會(huì)計(jì)這種模式貫徹了?？顚Ｓ玫脑瓌t，全面地反映了政府執(zhí)行各項(xiàng)職能的資源運(yùn)用，能夠更方便地評(píng)估政府的受托責(zé)任。所以對(duì)基金會(huì)計(jì)的研究，探討其在實(shí)際運(yùn)用的中的利與弊，對(duì)完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系，彌補(bǔ)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的缺陷，評(píng)估政府運(yùn)行的績(jī)效提供了新的思路。借鑒聯(lián)合國(guó)的基金會(huì)計(jì)模式，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出如下建議：
1．建立基于受托責(zé)任理論下的政府基金會(huì)計(jì)核算模式。
由于政府所需要的財(cái)政資金主要來自納稅人繳納的稅收，因此政府應(yīng)當(dāng)將稅收收入用于向納稅人提供其所需要的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，可見，政府會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是要向納稅人報(bào)告其財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況。除了稅收資源以外，政府收入來源中還包含發(fā)行公債籌資的資金以及國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益等。這些財(cái)務(wù)資源的出資者通常不要求獲得直接的投資回報(bào)，但要求政府部門按照法律規(guī)定或者出資者的意愿將公共資金用于指定的用途，不得挪作他用，所以政府所掌握和擁有的資源會(huì)因外部需求的不同而賦予特定使用目的方面的限制。
在我國(guó)實(shí)行基金會(huì)計(jì)模式，可以更好地貫徹?？顚Ｓ玫脑瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金之間的界限更加清晰，便于加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)資源的管理，可以更好地約束國(guó)家預(yù)算體系中各個(gè)組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家預(yù)算、保證將各項(xiàng)資源用于其法定用途。因此，基金會(huì)計(jì)有利于增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度、為立法機(jī)關(guān)和廣大公眾更好地監(jiān)督提供條件。
政府基金會(huì)計(jì)的發(fā)展是為了適應(yīng)各級(jí)政府要為其公共資源的收集及使用負(fù)責(zé)?；鸬氖褂檬钦块T使其資源使用符合法律規(guī)定的一種管理工具。預(yù)算會(huì)計(jì)向基金會(huì)計(jì)方向改革后，可以將政府作為一個(gè)整體，對(duì)其實(shí)際控制的財(cái)務(wù)資源的獲得和使用進(jìn)行報(bào)告，評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)的受托責(zé)任。
2．借鑒聯(lián)合國(guó)基金會(huì)計(jì)模式，設(shè)立不同類型政府類基金。
建議政府基金分為三類：
（1）政府性基金。
這類基金用來反映政府一般行政活動(dòng)的資金來源、運(yùn)用及結(jié)余情況的基金。大部分的政府性功能都是由這些基金供資的。政府性消耗性財(cái)務(wù)資源及相關(guān)的債務(wù)的取得、使用及結(jié)余均通過這類基金核算。
這類基金再細(xì)分為：
一是一般基金，核算政府稅收、罰款等一般性收入形成的基金。絕大多數(shù)稅收和支出都屬于這種基金。
二是特別收入基金，用以核算特定收費(fèi)、政府間補(bǔ)助等有固定用途的財(cái)政資源；例如土地出讓金基金、彩票公益金等。
三是資本項(xiàng)目基金，用于核算有益于公眾的資本性設(shè)施的購(gòu)置及建造費(fèi)用；例如圖書館建設(shè)基金、市政中心建設(shè)基金等。
四是政府性債務(wù)基金，用于核算政府長(zhǎng)期債務(wù)本金、利息。
（2）權(quán)益性基金。
這類型基金用以核算政府持續(xù)經(jīng)營(yíng)的組織和活動(dòng)，其核算類似于私人企業(yè)的組織和活動(dòng)。所有與政府有關(guān)的商業(yè)與準(zhǔn)商業(yè)活動(dòng)中的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用等都通過權(quán)益性基金核算。而這一類基金適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該和私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似，且核算的重點(diǎn)應(yīng)該是在對(duì)凈收益、財(cái)務(wù)狀況及其變化的關(guān)注上。
這一類基金主要分為兩種：
一是企業(yè)類基金，用于核算：與私人企業(yè)性質(zhì)類似的財(cái)務(wù)活動(dòng)；以及管理機(jī)關(guān)認(rèn)定一定期限內(nèi)出于對(duì)資本維持、公共政策、管理控制和問責(zé)制等考慮，更關(guān)注取得的收入、產(chǎn)生的費(fèi)用及凈收益。結(jié)合我國(guó)的具體情況，這一類基金可以包括國(guó)有資源有償使用基金、國(guó)有資產(chǎn)有償使用基金、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益基金等。
二是內(nèi)部服務(wù)基金，政府機(jī)關(guān)建立，對(duì)其他基金或政府機(jī)關(guān)提供集中服務(wù)，采取成本補(bǔ)償原則，收取成本價(jià)。比如說政府采購(gòu)基金
（3）信托類基金。
這類型基金用于核算政府持有的屬于個(gè)人、私人組織或其他政府單位的資金。另外，捐贈(zèng)類財(cái)務(wù)活動(dòng)也應(yīng)通過這一類基金進(jìn)行核算。
這一類基金主要分為四種：
一是消耗性基金是政府作為受托人身份持有的信托基金，按照規(guī)定其資產(chǎn)和活動(dòng)都受到特定目的的限制，對(duì)指定的活動(dòng)來說，其本金及收益都可以動(dòng)用；例如失業(yè)補(bǔ)償基金、職工福利基金等。
二是非消耗性基金用來核算某類信托資產(chǎn)，該類資產(chǎn)的本金必須保留，僅有收益可以用來按照信托合同的規(guī)定使用。例如獎(jiǎng)學(xué)金基金等。
三是養(yǎng)老金基金用來核算退休系統(tǒng)的信托資產(chǎn)。例如我國(guó)的養(yǎng)老信托基金和社會(huì)保障基金。
四是代管基金用來核算受他人委托代理資產(chǎn)，用以對(duì)其提供服務(wù)，該項(xiàng)資產(chǎn)還要還給出資人。例如代收代付受雇員工的保險(xiǎn)費(fèi)、所得稅，代管私人一時(shí)無法領(lǐng)會(huì)的財(cái)產(chǎn)等。
消耗性基金核算的方式應(yīng)該和政府性基金一致；非消耗性基金與養(yǎng)老基金的核算應(yīng)該與權(quán)益性基金一致。代理基金僅是純粹的保管活動(dòng)（資產(chǎn)等于負(fù)債），因此不涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的測(cè)量。
政府會(huì)計(jì)以政府性基金、權(quán)益性基金和信托類基金作為報(bào)告主體，并對(duì)這些基金單獨(dú)編制基金財(cái)務(wù)報(bào)告，從而可以使信息使用者能夠更好地對(duì)報(bào)告主體履行財(cái)務(wù)受托責(zé)任的情況進(jìn)行評(píng)估。
3．試行適合中國(guó)國(guó)情的“雙主體”基金財(cái)務(wù)報(bào)告制度。
我國(guó)各級(jí)政府系統(tǒng)內(nèi)單位一般以預(yù)算撥款關(guān)系和行政隸屬關(guān)系作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政預(yù)算實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”。建議報(bào)告主體采用“雙主體”方式，即各類別的基金和政府整體均作為報(bào)告主體。
作為政府來說，需要報(bào)告自身的政務(wù)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)將基金會(huì)計(jì)主體的信息匯總，形成政府財(cái)務(wù)報(bào)告，完整反映整個(gè)政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及財(cái)務(wù)收支情況，滿足公共知情權(quán)的需要。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況建立三層次報(bào)表體系：中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告；各級(jí)地方政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告及按基金類型編制的部門合并財(cái)務(wù)報(bào)告。
