（一）聯(lián)合國養(yǎng)恤基金建立的背景及特點(diǎn)。
聯(lián)合國合辦工作人員養(yǎng)恤基金（United Nations Joint Staff Pension Fund,以下簡稱UNJSPF或聯(lián)合國養(yǎng)恤基金）是根據(jù)聯(lián)合國大會(huì)決議于1949年設(shè)立的，主要職能是向已經(jīng)退休或離職的聯(lián)合國工作人員支付養(yǎng)老金、死亡撫恤金、殘疾津貼和相關(guān)福利金等（本文主要討論其養(yǎng)老金部分）。目前聯(lián)合國秘書處、聯(lián)合國糧農(nóng)組織、教科文組織、國際原子能機(jī)構(gòu)等在內(nèi)的23個(gè)聯(lián)合國機(jī)構(gòu)加入了該基金。截至2012年末，基金賬面總資產(chǎn)450億美元，總負(fù)債2億美元。2012年基金總收入72.6億美元，其中繳款收入占30%，投資收入占70%；總支出23.1億美元，其中養(yǎng)恤金支出22.3億美元，占96.5%，行政經(jīng)費(fèi)及其他支出占3.5%。
聯(lián)合國養(yǎng)老金有如下幾個(gè)特點(diǎn)：
一是屬于設(shè)定受益計(jì)劃。聯(lián)合國養(yǎng)老金是以養(yǎng)老金計(jì)劃參與人最后五年中連續(xù)36個(gè)月的最高平均工資為基數(shù)，根據(jù)繳費(fèi)年限計(jì)算養(yǎng)老金比例，從而確定養(yǎng)老水平的。聯(lián)合國養(yǎng)老金受益水平是按規(guī)則“設(shè)定”的，與計(jì)劃參與人繳費(fèi)金額及UNJSPF基金的收益水平無關(guān)，聯(lián)合國負(fù)有按照既定水平向退休人員給付養(yǎng)老金的義務(wù)。
二是產(chǎn)權(quán)清晰。聯(lián)合國工作人員及單位的養(yǎng)老金繳費(fèi)為UNJSPF代管的個(gè)人資產(chǎn)。根據(jù)基金條例，聯(lián)合國工作人員繳費(fèi)滿五年即可在達(dá)到退休年齡時(shí)領(lǐng)取養(yǎng)老金，領(lǐng)取的養(yǎng)老金比例與繳費(fèi)年齡掛鉤。如繳費(fèi)不滿五年時(shí)退休或離職，可將個(gè)人繳納的部分全額提取清算；如繳費(fèi)滿五年，離職時(shí)選擇清算而不是等退休時(shí)領(lǐng)取養(yǎng)老金，則個(gè)人可得到的金額為個(gè)人繳費(fèi)金額及部分單位繳費(fèi)金額，后者與繳費(fèi)年限掛鉤，繳費(fèi)滿十五年，則全部歸個(gè)人所有。
三是養(yǎng)老金繳費(fèi)足額繳存。聯(lián)合國養(yǎng)老金繳費(fèi)水平及退休年齡由資產(chǎn)負(fù)債精算確定，目前聯(lián)合國養(yǎng)老金繳費(fèi)比例為個(gè)人繳納每月應(yīng)計(jì)薪酬的7.9%，單位繳納15.8%，各成員組織每月足額向UNJSPF匯劃養(yǎng)老金繳費(fèi)資金。
四是全球化的養(yǎng)老金支付環(huán)境。聯(lián)合國退休人員遍布全球，在辦理退休手續(xù)時(shí)可以選擇美元或幾種主要的本地貨幣支付養(yǎng)老金，因此聯(lián)合國養(yǎng)老金為多幣種的養(yǎng)老金。有的退休人員居住在發(fā)達(dá)地區(qū)，可以選擇便捷的支付方式，而有些則居住在存在嚴(yán)重金融管制或金融市場不發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，可能選擇支票的方式，通過聯(lián)合國當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)代為支付。
五是存在養(yǎng)老金水平保護(hù)機(jī)制。為了防止個(gè)別貨幣惡性通貨膨脹或匯率急劇變化導(dǎo)致退休人員生活受到嚴(yán)重影響，UNJSPF設(shè)立了養(yǎng)老金水平“雙軌制”的保護(hù)機(jī)制，即當(dāng)某種貨幣出現(xiàn)一定幅度的不利變動(dòng)時(shí)，則按照美元等值金額的一定比例進(jìn)行支付，保護(hù)退休者的利益。
六是UNJSPF機(jī)構(gòu)獨(dú)立于聯(lián)合國其他機(jī)構(gòu)，集中管理全系統(tǒng)的養(yǎng)老金事宜，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，根據(jù)國際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)出具年度財(cái)務(wù)報(bào)表并經(jīng)審計(jì)。
（二）聯(lián)合國養(yǎng)恤基金管理模式及風(fēng)險(xiǎn)控制。
UNJSPF權(quán)力機(jī)構(gòu)為聯(lián)合國養(yǎng)恤基金聯(lián)合委員會(huì)，其三分之一由聯(lián)合國大會(huì)和其他成員組織的相應(yīng)理事機(jī)構(gòu)選派，三分之一由這些組織的行政首長選派，另三分之一由基金參與人選出。聯(lián)合國養(yǎng)恤基金聯(lián)合委員會(huì)向聯(lián)合國大會(huì)報(bào)告，UNJSPF成員組織的增加和退出，均須聯(lián)合國大會(huì)決議。UNJSPF下設(shè)投資委員會(huì)，精算委員會(huì)等專門委員會(huì)。與其他養(yǎng)老金相似，UNJSPF主要功能包括基金收付與行政管理，以及投資管理。其管理架構(gòu)也是按照上述兩大功能設(shè)計(jì)，分為秘書處和投資管理司，二者彼此獨(dú)立，職責(zé)分離。
目前，UNJSPF的養(yǎng)老金得到了足額繳存，且歷年投資累積盈余，資金狀況良好。通過定期（目前是每兩年一次）的資產(chǎn)和負(fù)債精算，對(duì)基金的可持續(xù)發(fā)展情況做出評(píng)估，并做出適當(dāng)?shù)恼哒{(diào)整（如退休年齡及繳費(fèi)比例），以保證基金的可持續(xù)運(yùn)作。
作為養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)，UNJSPF非常關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理，包括投資的信用風(fēng)險(xiǎn)，交易對(duì)手風(fēng)險(xiǎn)，市場風(fēng)險(xiǎn)，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，操作風(fēng)險(xiǎn)，貨幣風(fēng)險(xiǎn)，法律與合同風(fēng)險(xiǎn)，政治風(fēng)險(xiǎn)，報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。UNJSPF通過專業(yè)的團(tuán)隊(duì)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制，并根據(jù)資產(chǎn)配置結(jié)構(gòu)，緊盯主流的參照基準(zhǔn)，對(duì)其1個(gè)月、1年、3年、5年、7年和10年的投資業(yè)績進(jìn)行比較分析，確保長期投資收益達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老基金的長期順利運(yùn)作。
（三）聯(lián)合國養(yǎng)恤基金的會(huì)計(jì)改革。
隨著聯(lián)合國會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)，UNJSPF自2012年起從UNSAS向IPSAS轉(zhuǎn)化。由于養(yǎng)老基金具有一定的特殊性，因此怎樣根據(jù)聯(lián)合國大會(huì)決議，在IPSAS下準(zhǔn)確報(bào)告UNJSPF的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績成為一個(gè)值得研究的課題。
1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用和主要變化。
IPSAS為UNJSPF帶來的主要變化有：一是會(huì)計(jì)期間由UNSAS下的雙財(cái)年報(bào)告變?yōu)镮PSAS下的年度報(bào)告，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性。二是從以前的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，所有資產(chǎn)、負(fù)債和交易均予以完整確認(rèn)和列示。三是資產(chǎn)從以前的成本計(jì)價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)榘垂蕛r(jià)值計(jì)價(jià)。四是報(bào)表的列示從自成一體轉(zhuǎn)變?yōu)榉蠂H通行慣例。與UNSAS相比，這些變化帶來的是財(cái)務(wù)報(bào)表的全面改變。
2．準(zhǔn)則運(yùn)用的特殊性。
UNJSPF的主要活動(dòng)之一是投資，目的是基金資產(chǎn)的保值增值，其組織性質(zhì)與一般意義上的公共部門有所不同，且IPSAS沒有適用于養(yǎng)老基金的具體準(zhǔn)則，因此怎樣在IPSAS框架下報(bào)告養(yǎng)老基金成為討論熱點(diǎn)。經(jīng)過大量研究和咨詢，UNJSPF決定根據(jù)IPSAS3.12，援引通行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)（IAS26），對(duì)養(yǎng)老基金進(jìn)行財(cái)務(wù)列報(bào)。這樣一來，UNJSPF的主要財(cái)務(wù)報(bào)表就包含了：“可用于福利之凈資產(chǎn)表”，以及“可用于福利之凈資產(chǎn)變動(dòng)表”，與IPSAS規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)績表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表的格式和項(xiàng)目有所不同。養(yǎng)老金的繳費(fèi)收入，采用了養(yǎng)老金行業(yè)的通用做法，即在報(bào)表上單列為養(yǎng)老金繳費(fèi)收入。
由于采用了通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，極大的提高了UNJSPF與其他其他養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，同時(shí)，IPSAS也對(duì)UNJSPF提出了更高、更透明的披露要求。
3．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化中的主要內(nèi)容。
（1）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)所有交易進(jìn)行確認(rèn)。如在當(dāng)期對(duì)應(yīng)收養(yǎng)老金繳費(fèi)進(jìn)行計(jì)提和確認(rèn)，而不是在實(shí)際收到各機(jī)構(gòu)養(yǎng)老金繳費(fèi)的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)。又如，對(duì)當(dāng)期已經(jīng)退休并提交了相應(yīng)文件，但由于審批流程的原因尚未得到支付的退休人員，其截至該會(huì)計(jì)期末應(yīng)得到的退休金作為負(fù)債和支出予以確認(rèn)，而不是在養(yǎng)老金實(shí)際發(fā)放期間列支。
（2）全面確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。雖然固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)占養(yǎng)老基金比例極小，但也按照相應(yīng)的準(zhǔn)則進(jìn)行了確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。又如，養(yǎng)老基金自身雇員的離職后福利，包括離職后健康保險(xiǎn)等，也都在表內(nèi)進(jìn)行披露。
（3）通過精算確定養(yǎng)老金負(fù)債?；痤A(yù)計(jì)未來將付的養(yǎng)老金負(fù)債，通過精算得出，并在附注中予以披露，并對(duì)基金的負(fù)債覆蓋率進(jìn)行評(píng)估。這也是IAS26提供的可行做法，符合行業(yè)慣例。
（4）實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量。由于UNJSPF投資的資產(chǎn)絕大部分為股票、債券、基金等具有可靠且及時(shí)價(jià)格來源的金融工具，因此所有投資資產(chǎn)均為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供及時(shí)的、可靠的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息。
（四）經(jīng)驗(yàn)與啟示。
1．會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)。
一是目標(biāo)明確。聯(lián)合國養(yǎng)恤基金的會(huì)計(jì)改革過程體現(xiàn)了明確的改革目標(biāo)，即提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可比性，增強(qiáng)透明度。由于養(yǎng)老金的特殊性質(zhì)，其財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績表現(xiàn)只有與其他養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)才具有可比性，如果機(jī)械地套用IPSAS下一般財(cái)務(wù)報(bào)表格式，看起來是符合了IPSAS，與聯(lián)合國其他機(jī)構(gòu)可比了，但失去了與“同行”的可比性，弱化了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確反映基金運(yùn)營和投資效率的關(guān)鍵作用，使得會(huì)計(jì)信息支持決策的相關(guān)性受到損害。因此，在IPSAS框架下運(yùn)用IAS26對(duì)養(yǎng)老基金進(jìn)行核算和列報(bào)，而在其他方面則嚴(yán)格適用IPSAS，這種不常見的會(huì)計(jì)實(shí)踐得到了聯(lián)合國立法機(jī)構(gòu)和外部審計(jì)師的認(rèn)可。
二是步驟穩(wěn)健。會(huì)計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，要進(jìn)行周密的安排，穩(wěn)健實(shí)施。UNJSPF在會(huì)計(jì)改革之初便確立了明確的改革目標(biāo)，制定了詳細(xì)的實(shí)施路線表，對(duì)討論和制定會(huì)計(jì)政策、編制和測試期初余額、安排和備份系統(tǒng)切換、編制第一份IPSAS下財(cái)務(wù)報(bào)表和接受審計(jì)等都進(jìn)行了詳細(xì)計(jì)劃，并穩(wěn)健實(shí)施。
三是充分溝通。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過程中，需要與各利益相關(guān)方保持充分的溝通。首先，經(jīng)過嚴(yán)格的咨詢和論證，會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)得到了立法機(jī)構(gòu)的認(rèn)可和批準(zhǔn)；其次，成立高層次的項(xiàng)目實(shí)施團(tuán)隊(duì)，使內(nèi)部各部門，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金管理、行政運(yùn)行、投資管理、IT等部門保持了充分的溝通，形成合力；再次，與外部利益方，如資產(chǎn)托管機(jī)構(gòu)、簿記機(jī)構(gòu)、經(jīng)紀(jì)人等進(jìn)行充分溝通，使其理解會(huì)計(jì)改革，并準(zhǔn)確調(diào)整有關(guān)差異；最后，就會(huì)計(jì)改革目標(biāo)、具體會(huì)計(jì)政策、以及審計(jì)工作安排等問題，與審計(jì)師提前進(jìn)行大量討論，并積極就有關(guān)爭議進(jìn)行廣泛研究，最終會(huì)計(jì)政策得到了審計(jì)師的認(rèn)可。
2．對(duì)我國社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)信息披露的啟示。
（1）進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國的全國社會(huì)保障基金主要負(fù)責(zé)投資業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)社?；鸬谋Ｖ翟鲋担捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算和列報(bào)；而省市社會(huì)保障基金主要負(fù)責(zé)基金的籌集和支付業(yè)務(wù)，基金結(jié)余只能用于特定的國家債券投資，按照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。主要的不足有：一是社會(huì)保障基金體系缺乏邏輯上統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，缺乏具體的統(tǒng)一的披露要求，造成諸如“資金缺口”等概念的混淆；二是《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》雖然對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制下的基金收付核算做出了規(guī)定，但對(duì)投資業(yè)務(wù)也使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算則削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性；三是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度缺乏國際趨同，如缺乏對(duì)養(yǎng)老金類型的劃分、養(yǎng)老金未來負(fù)債的披露、金融資產(chǎn)的公允計(jì)量，以及金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的披露等，養(yǎng)老金財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性有待加強(qiáng)。因此，有必要進(jìn)一步完善關(guān)于養(yǎng)老基金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既滿足按照國內(nèi)實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，又實(shí)現(xiàn)較大程度的可比性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
（2）與利益相關(guān)方進(jìn)行充分的溝通，進(jìn)一步增強(qiáng)信息披露的透明度。公共養(yǎng)老金涉及面相當(dāng)廣泛，如何使養(yǎng)老基金的財(cái)務(wù)報(bào)告及基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息更好地滿足利益相關(guān)各方的需求，也應(yīng)當(dāng)是養(yǎng)老基金改革的任務(wù)之一。
一是借鑒聯(lián)合國及美國養(yǎng)老基金，建立定期向公眾公開養(yǎng)老基金財(cái)務(wù)報(bào)告的制度，提高透明度。我國全國社會(huì)保障基金理事會(huì)基金網(wǎng)站公布了《2012年全國社會(huì)保障基金理事會(huì)基金年度報(bào)告》，而各省市的社會(huì)保障基金管理部門的網(wǎng)站則很難找到各自年度財(cái)務(wù)報(bào)告，缺乏財(cái)務(wù)狀況的分析，尤其是基于精算結(jié)果的長期資產(chǎn)和負(fù)債的覆蓋情況。而且，對(duì)個(gè)人賬戶的權(quán)益及資金情況，缺乏可靠估計(jì)和詳細(xì)說明，使得公眾的知情權(quán)受到一定的限制。相比之下，國際組織及美國各州的養(yǎng)老基金都有詳細(xì)的公開披露，雖然形式及管理體制各異，但透明度、可比性和可靠性較高，值得我們借鑒。
二是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息，尤其是金融資產(chǎn)及投資業(yè)績狀況的披露程度，提高決策有用性及績效的可比性。作為公共養(yǎng)老金，其投資一般遵循安全性、流動(dòng)性、收益性的原則，透明程度理應(yīng)較高。如，UNJSPF在報(bào)表上詳細(xì)披露了各類投資資產(chǎn)的相關(guān)信息，如投資組合的種類、幣種、行業(yè)，及風(fēng)險(xiǎn)、信用、價(jià)格來源分布等，并在其網(wǎng)站上進(jìn)行了大量的自愿性披露，逐月進(jìn)行投資業(yè)績分析及報(bào)告，較好地滿足了聯(lián)合國大會(huì)、管理層、員工及審計(jì)師等相關(guān)方的信息需求。
