自2008 年五部委出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引之后，尤其是在證監(jiān)會(huì)出臺(tái)IPO 公司的相對(duì)規(guī)定和2011 年開始實(shí)施的上市公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)試點(diǎn)后，企業(yè)內(nèi)部控制體系文件建設(shè)在中國的大地上激起了千層浪，目前大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制理解不同，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制體系文件的形式和內(nèi)容也就呈現(xiàn)出多樣化，可謂百花齊放。
一、我國目前內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的誤區(qū)企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的目的和理解不同，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系文件在建設(shè)和執(zhí)行過程中存在一些偏差和錯(cuò)誤的作法，未能達(dá)到內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的真正目的，反而本末倒置，浪費(fèi)了財(cái)力、物力和人力。
（一）政出多門，制度缺乏權(quán)威性，影響業(yè)務(wù)執(zhí)行的效果和效率這主要表現(xiàn)為企業(yè)在制定內(nèi)部控制體系文件時(shí)，由企業(yè)各部門根據(jù)需要自行制定和下發(fā)，往往各部門對(duì)同一業(yè)務(wù)的管理方向和要求不一致，各自為政，各執(zhí)行各的，員工在處理業(yè)務(wù)時(shí)相互扯皮和推諉，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系文件的權(quán)威性不高，員工不重視。
（二）數(shù)量繁多，缺乏系統(tǒng)、全局、長遠(yuǎn)的發(fā)展思考在筆者進(jìn)行咨詢時(shí)，發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)的內(nèi)部控制體系文件的數(shù)量可謂眾多，往往一家企業(yè)所有的內(nèi)部控制體系文件累加起來能達(dá)到百份。產(chǎn)生這樣的情況，主要在于企業(yè)出現(xiàn)一些問題時(shí)，發(fā)現(xiàn)沒有內(nèi)部控制體系文件進(jìn)行約束和規(guī)定，內(nèi)部控制體系文件成為“查缺補(bǔ)漏”的重要武器，臨時(shí)性進(jìn)行制定，這種情況往往只針對(duì)出現(xiàn)的個(gè)別問題，導(dǎo)致整體內(nèi)部控制體系文件缺乏系統(tǒng)性、長遠(yuǎn)、全局性的思考，整套體系之間銜接不強(qiáng)，往往存在自相矛盾，或者因?yàn)榕R時(shí)性制定，考慮不周到，內(nèi)部控制體系文件內(nèi)容本身就存在一定的漏洞，在執(zhí)行一段時(shí)間后，發(fā)現(xiàn)存在問題，又重新進(jìn)行修改或增加，周而復(fù)始導(dǎo)致數(shù)量過于龐大。
（三）只為監(jiān)管部門需要，重形式不重實(shí)質(zhì)目前我國對(duì)于上市公司、準(zhǔn)備IPO 的公司、國資委管理的企業(yè)，都有明確的規(guī)定要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系，因此，存在許多企業(yè)為了滿足監(jiān)管的要求，讓某一部門或請(qǐng)外部中介機(jī)構(gòu)制定了內(nèi)控制度，但往往存在只是在形式上滿足了需求，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容可能存在并不符合企業(yè)的發(fā)展和管理的需要，或者內(nèi)部控制體系文件的內(nèi)容與業(yè)務(wù)存在脫節(jié)，不能達(dá)到內(nèi)部控制的真正目的，成為一紙空文。
（四）忽視對(duì)內(nèi)部控制體系文件的培訓(xùn)和落實(shí)的跟蹤檢查，導(dǎo)致執(zhí)行性不高內(nèi)控體系文件的制定，是為了落實(shí)和執(zhí)行，達(dá)到控制的目的。首先，很多企業(yè)內(nèi)控體系文件只完成下發(fā)這一任務(wù)，忽視了對(duì)體系文件的培訓(xùn)和宣講，而培訓(xùn)則是體系文件建設(shè)的基石，是讓執(zhí)行者明白企業(yè)管理層的要求和目的，以及應(yīng)該如何做和怎么做，而宣講的過程，也就是傳達(dá)企業(yè)文化和發(fā)展戰(zhàn)略，提高員工的積極性和認(rèn)知。其次，內(nèi)部控制體系文件執(zhí)行的效果需要進(jìn)行跟蹤檢查：一是為了檢驗(yàn)企業(yè)編制的內(nèi)控體系文件是否滿足管理的需求，是否存在漏洞，幫助企業(yè)管理層作進(jìn)一步的修正和完善；二是通過對(duì)執(zhí)行結(jié)果的檢查，對(duì)企業(yè)在執(zhí)行過程存在的問題，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和進(jìn)行整改，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，達(dá)到查缺補(bǔ)漏、防微杜漸的目的。而眾多企業(yè)往往忽視培訓(xùn)和跟蹤檢查這兩項(xiàng)重要的任務(wù)，員工執(zhí)行力不強(qiáng)，使內(nèi)控體系文件流于形式。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的主要表現(xiàn)形式（一）以企業(yè)管理制度形式表現(xiàn)管理制度，是最主要的表現(xiàn)形式，使用最廣，被多數(shù)企業(yè)認(rèn)可，一般在企業(yè)的章程中有明確規(guī)定制度的審批權(quán)限，通常為企業(yè)的廠規(guī)。淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制體系文件建設(shè)毛欣慧（上海大隅實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司 200336）【摘要】通過對(duì)我國內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的現(xiàn)狀和表現(xiàn)形式認(rèn)知，以及關(guān)聯(lián)性分析，闡述企業(yè)應(yīng)該如何來建設(shè)體系文件，達(dá)到內(nèi)部控制規(guī)范的目的?！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制體系文件現(xiàn)狀 表現(xiàn)形式 建設(shè)意見25Modern Accounting 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理2014.7 新會(huì)計(jì)
（二）以內(nèi)部控制手冊(cè)形式表現(xiàn)內(nèi)部控制手冊(cè)，這幾年通過外部中介機(jī)構(gòu)的介入，以及一些海外上市公司多年的使用，目前被廣泛的認(rèn)知、認(rèn)可、接受。相對(duì)于制度的表現(xiàn)形式，使用流程圖、表格替代繁冗的文字，內(nèi)部控制手冊(cè)的設(shè)計(jì)相對(duì)便捷，對(duì)于使用者，能很快地檢索到所需的信息，規(guī)避了制度長篇累牘的缺點(diǎn)。
（三）以流程文件形式表現(xiàn)流程文件純粹就是按企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類，形成業(yè)務(wù)流程，如銷售、生產(chǎn)、采購、融資等，用文字形式從業(yè)務(wù)的發(fā)生到業(yè)務(wù)結(jié)束，描述每個(gè)部門、每個(gè)崗位每一個(gè)節(jié)點(diǎn)要做什么，相對(duì)于制度，少了一些原則的、籠統(tǒng)的、定義性的文字，多數(shù)用于制度尚未建立，或成立初期的企業(yè)。
（四）以ISO 質(zhì)量管理體系認(rèn)證文件形式替代ISO 質(zhì)量管理認(rèn)證體系文件，在20 世紀(jì)末21 世紀(jì)初，被廣泛應(yīng)用，很多中介機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)建立質(zhì)量管理認(rèn)證體系，加之需要進(jìn)行年度檢驗(yàn)，所以很多企業(yè)ISO質(zhì)量管理認(rèn)證體系文件還是很規(guī)范和齊全的，并被企業(yè)當(dāng)作管理制度使用。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》出臺(tái)后，一些企業(yè)就以ISO 質(zhì)量管理認(rèn)證體系文件當(dāng)作內(nèi)部控制體系文件使用。
三、企業(yè)管理制度和內(nèi)部控制手冊(cè)的關(guān)聯(lián)筆者在咨詢公司工作期間，曾經(jīng)有許多管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制手冊(cè)和企業(yè)管理制度有什么區(qū)別產(chǎn)生疑惑。企業(yè)管理制度和內(nèi)部控制手冊(cè)，是內(nèi)部控制體系文件的兩種表現(xiàn)形式，對(duì)于企業(yè)采用哪種方式，并沒有明文的規(guī)定，而且《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái)，也沒有強(qiáng)制要求企業(yè)一定編制內(nèi)部控制手冊(cè)。對(duì)于兩種表現(xiàn)形式的關(guān)聯(lián)，主要在以下幾個(gè)方面。1. 國有國法，家有家規(guī)，企業(yè)管理制度更多的是從原則性、規(guī)范性的角度去規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)管理、業(yè)務(wù)行為，并且因?yàn)槠髽I(yè)管理制度的嚴(yán)肅性、權(quán)威性，往往不能朝令夕改；而內(nèi)部控制手冊(cè)，更多的是在企業(yè)管理制度的規(guī)范性、原則性基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)流程的形式，細(xì)致地描述每一個(gè)節(jié)點(diǎn)的操作要求，而且可以根據(jù)業(yè)務(wù)情況的變化，在不違背企業(yè)管理制度原則性要求的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?。兩者之間的關(guān)系，類似于國家制定的各項(xiàng)法律法規(guī)和實(shí)施細(xì)則。2. 根據(jù)公司法的規(guī)定，公司的章程中都會(huì)規(guī)定管理制度的審批權(quán)限，一般為公司的董事會(huì)或總裁室等治理層面，因此也決定管理制度的權(quán)威性，也正是因?yàn)槿绱耍芾碇贫韧弧笆唛w”，基層員工一般很難接觸到，更別提知曉管理的要求；內(nèi)部控制手冊(cè)，更多的是操作指引、操作細(xì)則，審批權(quán)限可以下放到管理層，可以深入到基層。3. 企業(yè)管理制度一般都采用文字的形式，而內(nèi)部控制手冊(cè)的表現(xiàn)形式會(huì)更加靈活，使用表格、流程圖等形式，對(duì)于使用者更加方便。尤其對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)，許多業(yè)務(wù)操作層面的員工，并沒有較高的知識(shí)，通篇的文字，對(duì)于他們理解可能存在一定的難度，采用內(nèi)部控制手冊(cè)的形式，流程圖的操作指引，相對(duì)清晰和明了，并且可以通過表格形式，將流程內(nèi)容進(jìn)行展現(xiàn)，操作層面的員工只需關(guān)注其業(yè)務(wù)范圍那一部分就可以了。當(dāng)然，目前有許多企業(yè)將管理制度和內(nèi)部控制手冊(cè)合一，也不失為一種解決策略。
四、企業(yè)內(nèi)部控制文件和ISO 體系文件的關(guān)聯(lián)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制文件和ISO 體系文件兩者之間的關(guān)聯(lián)包括如下幾個(gè)方面。1.ISO 體系文件要求企業(yè)按照國際標(biāo)準(zhǔn)化的品質(zhì)體系進(jìn)行品質(zhì)管理，提高工作效率和產(chǎn)品合格率；內(nèi)部控制體系文件的建立目的是企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。兩者在本質(zhì)上有明顯的區(qū)別。2.ISO 體系文件，只是針對(duì)企業(yè)質(zhì)量管理這一方面，企業(yè)內(nèi)部控制體系文件涵蓋的內(nèi)容更加廣泛，企業(yè)質(zhì)量管理只是其中一個(gè)方面。企業(yè)在編寫內(nèi)部控制體系文件時(shí)，質(zhì)量管理這一方面可以借鑒ISO 體系文件的內(nèi)容，并且對(duì)于ISO 體系文件中涉及業(yè)務(wù)流程通用部分，內(nèi)部控制體系文件是可以引用的，并不代表兩個(gè)體系文件，有兩套業(yè)務(wù)流程說明，而且是大相徑庭。
五、我國內(nèi)部控制體系文件建設(shè)的建議內(nèi)部控制體系文件是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的一個(gè)載體，企業(yè)是通過這個(gè)載體來傳達(dá)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和管理要求。不同的內(nèi)部控制體系文件有些特殊性和適應(yīng)性，不同類型的企業(yè)、不同發(fā)展階段、外部監(jiān)管需求不同，企業(yè)可以有針對(duì)性選擇，方能達(dá)到內(nèi)部控制體系文件建設(shè)和實(shí)施的目的。1. 不同類型企業(yè)內(nèi)部控制體系文件采用方式。生產(chǎn)型企業(yè)，主要考慮基層員工的知識(shí)水平和理解能力，內(nèi)部控制手冊(cè)或流程文件更具適用性；而對(duì)于知識(shí)密集型企業(yè)，內(nèi)部控制體系文件采用何種方式相對(duì)靈活，在于管理層傾向于哪一種。2. 不同發(fā)展階段內(nèi)部控制體系文件采用方式。企業(yè)處于創(chuàng)業(yè)期，業(yè)務(wù)模型還是探索期間，采用業(yè)務(wù)流程文件，相對(duì)簡(jiǎn)單、簡(jiǎn)捷，可以依據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)展，進(jìn)行逐步的完善和修正；企業(yè)進(jìn)入到成長期，發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式已經(jīng)達(dá)到一定的雛形，規(guī)劃已經(jīng)清晰，可以制定管理制度，用規(guī)章制度進(jìn)行規(guī)范和約束，使之管理和業(yè)務(wù)行之有規(guī)（下轉(zhuǎn)第29 頁）Modern Accounting 案例評(píng)析2014.7 新會(huì)計(jì)29可根據(jù)歷史數(shù)據(jù)做一個(gè)基數(shù)估量，再結(jié)合人事新進(jìn)人員收入測(cè)算，重大采訪報(bào)道需要新增開支，廣告占版率的提升需要新增廣告成本，報(bào)紙擴(kuò)版帶來的編輯人員稿費(fèi)的增長等等，在歷史數(shù)據(jù)上進(jìn)行調(diào)整，即可合理預(yù)估未來一年的固定成本，做好預(yù)算。（二）發(fā)行定價(jià)高于報(bào)紙單位成本費(fèi)用努力提高發(fā)行量，控制退報(bào)率，使扣除發(fā)行費(fèi)率后的報(bào)紙凈收入最大化，即能獲取較大的發(fā)行利潤，如若是發(fā)行廣告并行模式，則可發(fā)行與廣告收入提升并舉，同時(shí)獲取更多的增量利潤，使利潤最大化。（三）發(fā)行定價(jià)大于報(bào)紙單位變動(dòng)成本而小于報(bào)紙單位成本此種模式依然主張?zhí)嵘l(fā)行量，以吸引更多的廣告客戶。盡管發(fā)行利潤為負(fù)，但發(fā)行量越大，越會(huì)攤薄單位固定成本，使單位發(fā)行虧損下降。原發(fā)行量下的廣告收入和提升發(fā)行量帶來的增量廣告收入在彌補(bǔ)發(fā)行虧損后即可實(shí)現(xiàn)利潤最大化。（四）發(fā)行定價(jià)小于報(bào)紙單位變動(dòng)成本控制發(fā)行量，即需要理性的定位發(fā)行量的上限和下限，在此發(fā)行量范圍內(nèi)，盡可能地提升廣告收入，來彌補(bǔ)發(fā)行虧損，實(shí)現(xiàn)利潤最大化。超出發(fā)行量下限，會(huì)造成廣告收入不足以彌補(bǔ)經(jīng)營虧損（發(fā)行虧損+ 固定成本），超出發(fā)行量上限，會(huì)造成廣告收入的增長帶來的利潤不及發(fā)行虧損增長的速度，使報(bào)社總利潤仍為負(fù)數(shù)。（五）變動(dòng)成本的考量與發(fā)行量相關(guān)的紙張成本、印刷費(fèi)用、發(fā)行費(fèi)率等變動(dòng)成本，與發(fā)行收入同向變化，還受印刷工藝（黑白、單彩還是雙彩）的影響；此外，同發(fā)行量不同版數(shù)也造成了印刷成本的不同，在發(fā)行量與發(fā)行單價(jià)不變的前提下，報(bào)紙版數(shù)減少，減少彩色印刷，同樣可以帶來成本的減少，從而增加利潤；在紙張采購環(huán)節(jié)，自行購紙印刷與印刷單位購紙印刷也有成本壓縮的空間；發(fā)行成本或發(fā)行費(fèi)率方面，自辦發(fā)行與郵局發(fā)行或其他外包渠道發(fā)行產(chǎn)生的成本也不盡相同，外包發(fā)行根據(jù)最新的營改增政策，可以取得投遞費(fèi)的抵扣，從而降低發(fā)行成本。而內(nèi)部自辦發(fā)行在攤點(diǎn)與渠道的鋪陳上可能更具優(yōu)勢(shì)，在零售端定價(jià)上也更具有主導(dǎo)性和操作性，但也可能會(huì)相應(yīng)增加發(fā)行人員的人力成本與管控成本。報(bào)紙的擴(kuò)版是一把雙刃劍，一方面它能帶來廣告收入的增長，另一方面它也會(huì)相應(yīng)增加采編成本和印刷成本。報(bào)社的經(jīng)營者需要衡量增加的廣告收入是否可以抵減增加的成本，來決定擴(kuò)版是否可行。（六）稅收策劃意識(shí)報(bào)社的廣告業(yè)作為“營改增”政策涉及的“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，由原來按稅前廣告收入交5% 的營業(yè)稅變?yōu)槎惡髲V告收入交6% 的銷項(xiàng)稅，因能給下游的大型公司，即增值稅一般納稅人帶來進(jìn)項(xiàng)抵扣，從某種程度上來說降低了報(bào)紙廣告客戶的投放成本，進(jìn)而會(huì)吸引大型公司，優(yōu)質(zhì)客戶的投放量，從而增加報(bào)紙的廣告收入增大利潤。報(bào)業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈以及新媒體對(duì)傳統(tǒng)媒體的挑戰(zhàn)，使報(bào)紙定價(jià)采取以低于單位變動(dòng)成本發(fā)行并依靠廣告收入盈利的模式成為主流。合理確定報(bào)紙盈虧平衡點(diǎn)對(duì)報(bào)社的利潤最大化具有現(xiàn)實(shí)意義，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的最大化。參考文獻(xiàn)[1] 周佩，趙玉君. 淺析盈虧平衡理論下的報(bào)紙成本核算問題[J]．編輯之友，2013(12).[2] 王文鋒. 基于盈虧平衡分析的報(bào)紙發(fā)行經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考[J]．新聞界，2007(3).[3] 臧大喜. 現(xiàn)代報(bào)業(yè)經(jīng)營中本量利方法的運(yùn)用[J]．當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2012(2).則；企業(yè)到成熟期，業(yè)務(wù)規(guī)范已經(jīng)壯大，涉及面廣，采用內(nèi)部控制手冊(cè)，將各個(gè)管理層面和業(yè)務(wù)層面都更加細(xì)致地描述，便于管理層的管理和考核。3. 外部監(jiān)管要求內(nèi)部控制體系文件采用方式。上市公司、國資委管理的公司，因?yàn)樯婕巴獠勘O(jiān)管的要求，企業(yè)管理制度的審批權(quán)限往往都在于董事會(huì)，而且上市公司的重要制度需要對(duì)外披露，因此可采用企業(yè)管理制度和內(nèi)部控制手冊(cè)兩種方式，企業(yè)管理制度用于規(guī)定原則性、規(guī)范性要求，內(nèi)部控制手冊(cè)進(jìn)行細(xì)節(jié)性描述，管理制度的權(quán)威性加上內(nèi)部控制手冊(cè)的全面性，兩者相輔相承，達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的目的。對(duì)于準(zhǔn)備IPO 的公司，我國主板、創(chuàng)業(yè)板、中小板都有明確規(guī)定，要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，因?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部控制體系文件的建設(shè)并不是一朝一夕的事情，對(duì)于準(zhǔn)備IPO 的公司，考慮準(zhǔn)備時(shí)間的因素，此時(shí)企業(yè)可以根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行企業(yè)管理制度的建設(shè)或在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)行修正，滿足外部政府部門的要求，在此基礎(chǔ)上逐步進(jìn)行內(nèi)部控制體系文件的建設(shè)和完善。當(dāng)然，采用何種方式，只要能達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的目的才是最為重要的。內(nèi)部控制體系文件形式和方法是靈活多樣的，沒有原則性規(guī)定，建立一套具有適用性的內(nèi)部控制體系文件，可以達(dá)到事半功倍的目的。（毛欣慧作者為高級(jí)會(huì)計(jì)師，稽核經(jīng)理）
