一、引言
2001年“安然”等一系列重大財務(wù)舞弊事件的爆發(fā)，引起世界各國對內(nèi)部控制的關(guān)注。美國于2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》，我國在2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。它主要借鑒了美國范式的COSO框架，相應(yīng)的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》也沒有考慮國家文化因素。最近上市公司造假“前仆后繼”，前有主板臭名昭著的銀廣夏，后有中小板情節(jié)惡劣的綠大地?，F(xiàn)在，頂著“稻米精深加工第一股”光環(huán)的萬福生科承認(rèn)財務(wù)造假，成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股。這一系列事件的出現(xiàn)，引發(fā)人們的質(zhì)疑，不融合我國國家文化，直接把在美國文化土壤中形成的COSO框架搬到我國，能適用嗎？不少研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)國家文化對內(nèi)部控制的建設(shè)有很大影響。我國的內(nèi)部控制體系沒有國家文化氛圍的支撐，導(dǎo)致其他與我國國家文化不協(xié)調(diào)。目前我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，面對全球化的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，我們既要借鑒國際先進(jìn)的經(jīng)驗，也要融入我國的國家文化，建立真正適合我國的內(nèi)部控制體系，所以研究國家文化對內(nèi)部控制體系的影響非常迫切和必要。
文化是制度之母，區(qū)別不同民族成員的集體心理模式，滲透于一個國家或民族的行為系統(tǒng)中，對一個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大影響。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，制度變遷軌跡具有路徑依賴性，過去的行為、文化信仰、社會結(jié)構(gòu)和組織都影響著價值觀念和社會實施機(jī)制的發(fā)展。如果制度的建設(shè)不考慮本土文化，肯定會產(chǎn)生問題。國外文獻(xiàn)中，有很多學(xué)者利用Hofstede提出的國家文化模型驗證了國家文化對管理控制的影響，比如國家文化對美國雇員的福利計劃、企業(yè)管理控制的設(shè)計和雇員對管理控制的偏好的影響。國內(nèi)文獻(xiàn)基于文化視角對內(nèi)部控制的研究，有關(guān)企業(yè)文化的居多，國家文化較少（馮均科，2009），而且主要是分析文化對特定管理領(lǐng)域的研究。李志斌（2012）以日美內(nèi)部控制的差異為例研究了國家文化對內(nèi)部控制的作用機(jī)理。鄭石橋（2013）從民族文化價值觀視角分析了科層組織內(nèi)部控制異化產(chǎn)生的原因，而且他指出作為正式規(guī)則的規(guī)章制度與中國核心文化價值觀等非正式規(guī)則不協(xié)調(diào)，引發(fā)了內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行。直到現(xiàn)在，我國還沒有提出具有中國特色的內(nèi)部控制體系?？傮w來說，國內(nèi)外文獻(xiàn)針對國家文化對內(nèi)部控制的影響有一定研究，但比較缺乏，沒有文獻(xiàn)從內(nèi)部控制五個要素系統(tǒng)分析國家文化對內(nèi)部控制的影響。我國的內(nèi)部控制體系建設(shè)主要借鑒美國范式的COSO內(nèi)部控制框架，而我國的國家文化與美國文化截然不同，所以系統(tǒng)分析我國國家文化與內(nèi)部控制體系建設(shè)之間的不協(xié)調(diào)及解決方案就顯得非常重要。本文分析框架如圖1。
二、國家文化與內(nèi)部控制
（一）我國國家文化的特質(zhì)
在眾多的國家文化維度研究中，Hofstede的研究應(yīng)用最廣泛。他共提出5個國家文化差異維度：權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、個人主義與集體主義、陽剛氣質(zhì)與陰柔氣質(zhì)、長期導(dǎo)向與短期導(dǎo)向。根據(jù)Hofstede以IBM公司全球員工為對象的調(diào)查結(jié)果顯示，除不確定性規(guī)避、陽剛氣質(zhì)與陰柔氣質(zhì)維度外，中國的國家文化與美國國家文化有顯著差異，中國的國家文化特質(zhì)更多表現(xiàn)為權(quán)力距離大、集體主義傾向強(qiáng)、長期導(dǎo)向（如表1）。儒家文化在中國的文化體系中占主導(dǎo)地位，儒家文化主張維系封建家長制下的和諧，屬于長期導(dǎo)向。在這樣的文化背景下，人們比較服從于權(quán)威，解決問題更愿意依賴人際關(guān)系而不是制度，抗風(fēng)險的能力差，最終形成了較強(qiáng)的集體主義意識，較大的權(quán)力距離和不確定性規(guī)避弱的特質(zhì)。另外，尊重傳統(tǒng)、勤奮勞動、堅韌、扎實進(jìn)取是中華傳統(tǒng)美德，因此我國國家文化表現(xiàn)出更強(qiáng)的長期導(dǎo)向。在美國國家文化的土壤中孕育出COSO內(nèi)部控制整合框架，遵循了制度變遷有路徑依賴性的理論，但我國國家文化與美國國家文化有差異，我國的內(nèi)部控制體系建設(shè)照搬美國范式的COSO內(nèi)部控制整合框架，與我國國家文化不協(xié)調(diào)。本文從權(quán)力距離、集體主義、長期導(dǎo)向這3個顯著的文化差異分析我國國家文化與我國內(nèi)部控制體系不協(xié)調(diào)的問題。
（二）我國國家文化與內(nèi)部控制
1.權(quán)力距離大
中國國家文化具有權(quán)力距離大、等級制度嚴(yán)明的特質(zhì)。在這樣的背景下，我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)典型的特征是“內(nèi)部人控制”，股權(quán)集中，尚未真正建立由股東大會、董事會、監(jiān)事會構(gòu)成的治理結(jié)構(gòu)，董事、監(jiān)事經(jīng)常只是虛職，獨(dú)立董事不完全獨(dú)立，管理層凌駕于制度之上；很多企業(yè)沒有真正形成“以人為本”的文化，反而“一把手”文化嚴(yán)重；我國企業(yè)的機(jī)構(gòu)，設(shè)置及權(quán)責(zé)分配更多呈現(xiàn)管理層級多、等級分明、注重縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的現(xiàn)象，沒有起到制衡作用，管理層凌駕的現(xiàn)象嚴(yán)重；大多數(shù)企業(yè)高管風(fēng)險意識不到位，只關(guān)注財務(wù)風(fēng)險，缺少對風(fēng)險的全面評估，員工只是服從領(lǐng)導(dǎo)，風(fēng)險評估制度得不到重視；企業(yè)比較側(cè)重縱向間的聯(lián)系，缺少橫向間的協(xié)調(diào)，企業(yè)高管控制有些應(yīng)當(dāng)公開的信息，造成信息透明度低、溝通不暢等不良影響；我國很多企業(yè)建立的只是一種自上而下的單向監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)直接向高管負(fù)責(zé)，員工凡事只聽領(lǐng)導(dǎo)的，高管的行為不受約束，管理層凌駕理所當(dāng)然，監(jiān)督制約失效，制度得不到尊重。
2.集體主義傾向強(qiáng)
中國國家文化具有集體主義傾向強(qiáng)的特質(zhì)。在這樣的背景下，我國企業(yè)在人才選拔時普遍存在任人唯親等問題，職工的民主權(quán)益得不到保障，員工靠關(guān)系和人情競爭，使關(guān)系凌駕成為容易的事。集體主義主張以和為貴，所以控制活動集中于對實物的控制，缺少管理控制和對行為者的控制，過度傾向會計控制，而且重流程、輕執(zhí)行，很容易造成關(guān)系凌駕、合法傷害的現(xiàn)象。內(nèi)部控制主要是解決機(jī)會主義行為，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的信息不對稱。但我國集體主義傾向強(qiáng)，當(dāng)員工發(fā)現(xiàn)有些問題涉及“自己人”切身利益時，因面子、關(guān)系而隱瞞相關(guān)信息，維護(hù)集體利益，使管理層凌駕、關(guān)系凌駕的現(xiàn)象更可能出現(xiàn)。有些企業(yè)不按規(guī)章辦事，而是靠關(guān)系、看面子，造成監(jiān)督無法執(zhí)行下去，產(chǎn)生關(guān)系凌駕、合法傷害的現(xiàn)象。
3.注重長期導(dǎo)向
我國注重長期導(dǎo)向，倡導(dǎo)堅韌、節(jié)儉，在這樣的背景下，公司法人治理結(jié)構(gòu)一直未完善，機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配注重縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，缺少員工執(zhí)行民主權(quán)利的渠道，制度得不到全面執(zhí)行。下級對于上級的行為有較強(qiáng)的容忍度，所以控制活動中管理層凌駕現(xiàn)象嚴(yán)重。
根據(jù)以上的分析，歸納文化差異與我國內(nèi)部控制體系建設(shè)不協(xié)調(diào)的問題，如表2所示。
三、建設(shè)與國家文化匹配的內(nèi)部控制體系的解決方案
從以上的分析可以看出，我國內(nèi)部控制體系的建設(shè)出現(xiàn)問題最根本的原因是沒有我國的國家文化作為支撐。Hofstede認(rèn)為國家文化包含很多基本的價值觀，屬于最深層的文化，更為穩(wěn)定。因此，國家文化是既定的，我們解決問題的關(guān)鍵是要立足于國家文化對我國內(nèi)部控制體系進(jìn)行調(diào)整，以下提出兩種方案：
（一）短期：以企業(yè)文化為融合機(jī)制
Denison（1995）通過對不同國家的企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)不同國家的企業(yè)文化存在差異。企業(yè)文化具有區(qū)域性，我們常說一方水土養(yǎng)一方人，企業(yè)文化的形成要受到環(huán)境的影響，小到一個地區(qū)，大到一個國家。企業(yè)文化是在我們的價值觀已經(jīng)穩(wěn)定，進(jìn)入組織后獲得的，主要是實踐活動層面的內(nèi)容，容易改變。所以企業(yè)文化的基本特征是由國家文化決定的。它還是一種軟控制，滲透在企業(yè)內(nèi)部控制的方方面面，企業(yè)文化應(yīng)予以高度重視，應(yīng)將它與控制結(jié)構(gòu)并列?？梢?，企業(yè)文化作為從屬于國家文化的一種亞文化對內(nèi)部控制有不可忽略的影響。因此，在短期，企業(yè)文化可以作為融合機(jī)制，架起內(nèi)部控制與民族文化的橋梁，對我國內(nèi)部控制規(guī)范進(jìn)行調(diào)整，緩解我國內(nèi)部控制體系出現(xiàn)的問題。首先，我們在培育企業(yè)文化時要正確認(rèn)識國家文化，繼承發(fā)揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)美德，摒棄一言堂、差序文化和官僚習(xí)氣等不良文化。通過建立倫理規(guī)范和行為規(guī)范等正式制度強(qiáng)制導(dǎo)入文化價值觀，促進(jìn)企業(yè)文化的轉(zhuǎn)型。其次，通過企業(yè)負(fù)責(zé)人的職業(yè)精神和人格魅力及對員工進(jìn)行文化培訓(xùn)，將企業(yè)文化中的隱性文化顯性化，將企業(yè)文化貫穿于內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險管理、信息管理系統(tǒng)與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督。正式制度解決硬控制問題，企業(yè)文化的熏陶解決軟控制問題，企業(yè)文化所營造的潛意識將彌補(bǔ)內(nèi)部控制體系的缺陷，在一定程度上提高內(nèi)部控制的效果。但這只是個過渡，要解決問題最根本的是要建立真正與我國國家文化匹配的內(nèi)部控制體系。
（二）長期：修正COSO內(nèi)部控制框架，建立與國家文化匹配的內(nèi)部控制體系
我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，各項改革陸續(xù)進(jìn)行，制度變遷需要一個過程，要建立一個真正與我國國家文化匹配的內(nèi)部控制體系需要一段比較長的時間。本文由于研究和篇幅所限，在這里僅提出一個大致方案，重新組合內(nèi)部控制五要素，修正COSO內(nèi)部控制框架。內(nèi)部環(huán)境仍然作為基礎(chǔ)，將控制活動、信息與溝通、監(jiān)督整合為管理控制，以風(fēng)險管理為落腳點。內(nèi)部環(huán)境方面，鼓勵繼承中華民族優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，充分利用傳統(tǒng)文化的道德控制，同時通過國家立法和政府頒布行政法規(guī)的方式完善制度，實現(xiàn)由“人治文化”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺ㄖ挝幕?，消除?nèi)部人控制、管理層凌駕、關(guān)系凌駕等問題；管理控制方面，按業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)立控制部門，直接向董事會負(fù)責(zé)，建立責(zé)任追究機(jī)制和違規(guī)成本機(jī)制，營造民主的溝通氛圍，引用信息機(jī)制和聲譽(yù)機(jī)制，立法強(qiáng)制規(guī)定：定期對外公開內(nèi)部控制制度建立、實施情況及內(nèi)部審計意見等，強(qiáng)化檢查監(jiān)督機(jī)制，落實內(nèi)控責(zé)任主體，加大政府及社會輿論對企業(yè)內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督，同時建立自省自律機(jī)制；風(fēng)險管理方面，強(qiáng)化風(fēng)險意識，完善風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，建立單獨(dú)的風(fēng)險管理系統(tǒng)，進(jìn)行全面的風(fēng)險管控。
四、結(jié)論
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指出制度變遷具有路徑依賴性，COSO內(nèi)部控制整合框架是在美國國家文化的土壤中形成的，而我國國家文化與美國有顯著差異，但我國的內(nèi)部控制體系直接照搬美國范式COSO內(nèi)部控制整合框架，沒有國家文化作為支撐，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系與國家文化之間的不協(xié)調(diào)。因此本文提出，短期以企業(yè)文化為融合機(jī)制的解決方案，長期修正COSO內(nèi)部控制框架的解決方案，最終實現(xiàn)我國內(nèi)部控制體系與國家文化相匹配的目標(biāo)，以期給學(xué)術(shù)界提出研究展望，給政府管理當(dāng)局提出政策建議。
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作者：劉菲
