一、引言
改革開放以來，我國社會主義建設取得了很大的成就。但是我國作為發(fā)展中國家，還有許多方面存在問題，需要完善。在政府會計體系方面，如何有效地對地方政府的財政狀況進行監(jiān)督，摸清地方政府的家底，建立行之有效的地方政府資產(chǎn)負債表成為研究的熱點。對于如何構建地方政府資產(chǎn)負債表和構建怎樣的地方政府資產(chǎn)負債表，世界各國的做法不一。新西蘭率先發(fā)起政府會計和預算改革，其政府采用的是私人企業(yè)會計模式，地方政府資產(chǎn)負債表的建立和報告也是與企業(yè)財務報表類似。日本構建了基于政府層面的資產(chǎn)負債表，在財務報表附注中設有專門的條款披露或有負債，在明細報表中將政府負債進一步細化。美國聯(lián)邦政府的財務報告是以權責發(fā)生制為基礎的，包括六張報表，不同報表之間相互聯(lián)系，側重于反映整個政府的財政狀況。雖然國外學者對地方政府資產(chǎn)負債表的構建問題進行了研究，但我國是社會主義國家，實行社會主義市場經(jīng)濟，在這樣特定的環(huán)境里，地方政府資產(chǎn)負債表的構建具有特定性。本文在借鑒國外學者研究成果的基礎上，在總預算會計的基礎上增加了財務會計體系，并以權責發(fā)生制作為會計核算的基礎，設計并完整呈現(xiàn)了適合我國的地方政府資產(chǎn)負債表，不僅有利于防范地方債務風險，而且完善了我國的政府會計體系。
二、構建地方政府資產(chǎn)負債表的意義
（一）構建地方政府資產(chǎn)負債表是反映地方政府公共受托責任的需要
目前在國際上，政府會計體系構建的目標可以概括為兩個大方向：一個方向是以預算管理為主要目的，會計工作主要是為了監(jiān)督和核算財政預算的使用情況，針對的使用者主要是政府內部，是中央政府管理地方政府及各部門的有效有段。另一個方向認為政府會計是要反映政府的公共受托責任，政府是資源的管理者，應對包括上級政府、企業(yè)、民眾在內的社會大眾負責，積極對外披露與社會大眾利益相關的信息，增強政府工作的透明度以及社會大眾對政府的信任度。我國現(xiàn)行的政府會計制度主要是第一個方向，地方政府的會計信息概括資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行表、收入支出表等在內的財務報表都沒有對公眾公開，都僅限于政府內部使用。但隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，社會大眾受教育水平提高，其參與公共管理的愿望不斷增強，地方政府對外披露財務會計信息迫在眉睫。但另一方面，政府的財務信息有時會涉及國家安全問題，由此在一定程度先構建財務報告中的資產(chǎn)負債表是反映地方政府公共受托責任的第一步。
（二）構建地方政府資產(chǎn)負債表是“摸清家底”，防范債務危機的需要
為了應對國際經(jīng)濟危機，國務院決定自2009年，在規(guī)模控制的前提下允許地方政府發(fā)行債券。2011年10月，財政部發(fā)布《2011年地方政府自行發(fā)債試點辦法》，上海市、浙江省、廣東省、深圳市作為發(fā)債試點開始發(fā)行地方債，共計229億元，債券到期由財政部代辦還本付息。自行發(fā)債是從中央代發(fā)向地方自主發(fā)行過渡的嘗試，在推進地方自主發(fā)債的大背景下，“摸清”地方政府的家底，弄清地方政府擁有的資產(chǎn)、負債的規(guī)模、結構、成因，構建出地方政府的資產(chǎn)負債表，是明確地方政府資產(chǎn)控制擁有量，防范地方政府債務危機，強化地方政府責任的必然趨勢。
（三）構建地方政府資產(chǎn)負債表是完善政府會計體系，與國際會計趨同的需要
進入21世紀，全球經(jīng)濟一體化趨勢加強。在會計方面，各國會計在有本國特色的基礎上，趨同趨勢加強。國際貨幣基金組織于2001年修訂了《財政透明度手冊》，這個手冊的核心在于要求政府定期向公眾提供全面并且真實的財務信息?；诖耍挛魈m、澳大利亞、加拿大、美國等西方國家先后進行了政府會計體系的改革，對外公布了財務會計信息。我國現(xiàn)階段的政府會計體系只有財務總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計，并沒有對外提供信息的財務會計體系，所以建立財務會計體系，構建地方政府資產(chǎn)負債表是完善政府會計體系、與國際會計趨同的重要舉措。
三、地方政府資產(chǎn)負債表的具體構建
（一）明確會計基礎
現(xiàn)階段，我國政府會計仍以收付實現(xiàn)制為主，以收付實現(xiàn)制為基礎的弊端在于只能記錄和監(jiān)督當下政府的財務信息，無法反映隱性負債和未來收益。由此，國際上開始試行以權責發(fā)生制作為政府會計的基礎。以法國為例，為了避免直接實施權責發(fā)生制帶來的不穩(wěn)定后果，法國建立了三套會計體系，分別為預算會計體系、財務會計體系及成本會計體系。在財務會計體系和成本會計體系中主要運用權責發(fā)生制，反映政府真實的財務狀況，核算政府各項成本。這三套會計體系互為補充，既能夠有效反映預算執(zhí)行情況，又能對政府真實的財務信息進行有效監(jiān)督。我國在編制地方政府資產(chǎn)負債表之前，首先就要明確運用何種會計基礎的問題。筆者認為，我國可以借鑒法國政府的做法，在預算會計體系的基礎上，增加財務會計體系，同時在財務會計體系中實行權責發(fā)生制，以長遠的目光對外披露地方政府的財務信息。
（二）確定會計主體
構建地方政府資產(chǎn)負債表的第二個問題就應該考慮披露信息的會計主體包括哪些部門。在我國政府會計體系包括財務總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。財政總預算會計核算和監(jiān)督的部門是各級政府，行政單位會計核算和監(jiān)督的部門是政府領導下的各級行政單位，事業(yè)單位會計核算和監(jiān)督的部門是各個事業(yè)單位。在構建地方政府資產(chǎn)負債表時，地方政府和政府領導下的各個行政部門的資產(chǎn)負債情況是必須要列報的。但是否將事業(yè)單位、國家控股的大型國企的資產(chǎn)負債情況列入資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，是國內外學者討論的熱點。
事業(yè)單位是否納入資產(chǎn)負債表中報告，業(yè)內主要有三種觀點：一是全部納入，原因是事業(yè)單位是政府主管的單位，享受國家預算；二是事業(yè)單位與民間組織另成系統(tǒng)，不納入政府資產(chǎn)負債表的報告范圍，原因是因為事業(yè)單位除政府撥款外，還有其他多元化收入，有的事業(yè)單位甚至預算撥款很少，主要靠自負盈虧；三是部分納入，將事業(yè)單位按一定標準重新劃分，根據(jù)不同情況納入資產(chǎn)負債表的報告范圍。筆者認為事業(yè)單位應合并納入地方政府資產(chǎn)負債表的報告范圍，因為事業(yè)單位享受國家預算，若不將事業(yè)單位納入地方政府資產(chǎn)負債表的報告范圍，就會低估政府的支出，不利于全面地反映政府的財政狀況。在國家控股的大型國企是否納入地方政府的資產(chǎn)負債表報告業(yè)內主要認為將國有控股企業(yè)的國家持股部分列入資產(chǎn)負債表中較為合理，原因是能夠較為合理地反映政府資產(chǎn)，不至于高估政府資產(chǎn)。
（三）會計科目的選擇及列報
我國現(xiàn)有的地方政府資產(chǎn)負債表所依據(jù)的會計等式是“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”。在一張報表上列示了五個會計要素，不僅有時點信息，還有時期信息，閱讀起來十分費解，而且收入和支出在表內重復反映，使資產(chǎn)和負債的總額虛增。為了將地方政府的資產(chǎn)負債表更加清晰，筆者認為我國地方政府可以借鑒新西蘭資產(chǎn)負債表的會計要素選擇，僅在資產(chǎn)負債表上列示資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個要素，將收入和支出單獨形成收入支出表呈現(xiàn)。
1.資產(chǎn)的分類和列示
國際貨幣基金組織出版的《財務透明度手冊》明確地將資產(chǎn)分為兩大類：金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的職能作用在于幫助政府清償負債、承諾以及為預設活動提供資金，它的體現(xiàn)形式主要有金融債券、貨幣、黃金及基金組織分配的特別提款權。非金融資產(chǎn)的構成除了有固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等。
國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會把政府資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。基于金融資產(chǎn)的流動性，金融資產(chǎn)的范疇主要是指現(xiàn)金和臨時性投資、應收收入（包括應收賬款和應收稅款和應計稅款）、向其他政府以及其他貸款預付款，另外還有投資、衍生工具。
實物資產(chǎn)一般是指有物質形態(tài)的資產(chǎn)，主要包括非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn)。作為特例，存貨則屬于流動的實物資產(chǎn)。長期實物資產(chǎn)包括具有明顯價值的固定資產(chǎn)、基礎設施資產(chǎn)、投資、遺產(chǎn)資產(chǎn)、國防或軍用資產(chǎn)以及自然資源等。無形資產(chǎn)沒有一定的形態(tài)和實體，它是歸特定的報告主體所擁有。政府通過發(fā)行許可證等方式授予報告主體可經(jīng)營性權利，從而創(chuàng)造政府無形資產(chǎn)。我國現(xiàn)階段的政府會計中對金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的分類幾乎沒有涉足，有的只是因會計科目的不同而進行簡單分類列報，導致對政府的資產(chǎn)負債能力分析無據(jù)可依、不成章法。所以筆者認為根據(jù)我國實際情況，引進國際上關于資產(chǎn)分類和列報的辦法、吸收其資產(chǎn)分類的精華，將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，并融合我國現(xiàn)有的會計科目中將無形資產(chǎn)列入非金融資產(chǎn)列報，并對資產(chǎn)中的行政性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)加以明細，使政府資產(chǎn)有一個健康的構成，便于分析、檢查考核其運營風險。
同時，在列報金額時，考慮資產(chǎn)的計量方法以及我國現(xiàn)階段的政府會計沒有對固定資產(chǎn)進行預提折舊這一原因，實行以權責發(fā)生制為基礎，能夠解決政府提供公共產(chǎn)品和服務的成本計量不準確這一問題。由此，筆者認為地方政府的資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方可以列報如表1所示。
2.負債的分類和列報
政府的負債與企業(yè)的負債有所不同，政府除了契約負債外，還有非契約負債。非契約負債主要包括政府履行公共責任或由于某種政治目的而產(chǎn)生的負債。例如養(yǎng)老金負債等。
國際貨幣基金組織在《財務透明度手冊》中要求根據(jù)負債的剩余期限，劃分出短期、中期、長期負債，必要時根據(jù)債務持有人或債務工具劃分。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會將政府負債分成三大類，即應付和預收類負債、借款類負債和其他類型負債。我國現(xiàn)階段的負債科目中借入款沒有區(qū)分長短期，應根據(jù)剩余時限區(qū)分出短期借款和長期借款。而例如養(yǎng)老金負債等非契約負債的列報和處理問題一直都是業(yè)內爭論的熱點，由于養(yǎng)老金負債有專門保險準備作為保障，法國、美國等西方國家都未將其在表中列報，而在報表附注中披露。筆者認為一些非契約性負債也對政府的資產(chǎn)負債情況構成了影響，可以作為或有負債項目在資產(chǎn)負債表上列示，我國地方政府資產(chǎn)負債表的負債方可以列報如表2所示。
（四）地方政府資產(chǎn)負債表的報告
地方政府資產(chǎn)負債表包括的部門重多，涉及的資產(chǎn)和負債情況復雜，人工進行編制費時費力，容易出錯。但隨著XBRL語言的發(fā)展，建立基于XBRL的資產(chǎn)負債表模式，使政府部門的各個會計體系形成網(wǎng)絡，能夠使地方政府的資產(chǎn)負債表更加準確。
在政府資產(chǎn)負債表的報告時間上，應借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表的報告時間，及時推出年報、半年報。在政府作出重大決策時，應對社會大眾發(fā)布公告，保證社會大眾的知情權，以及對政府的有效監(jiān)督。
四、結語
本文對地方政府資產(chǎn)負債表的構建問題進行了討論，在我國總預算會計的基礎上增加了財務會計體系并以權責發(fā)生制為會計核算的基礎，設計并完整呈現(xiàn)了適合我國地方的政府資產(chǎn)負債表。構建地方政府資產(chǎn)負債表，不僅可以摸清政府家底，防范政府債務風險，更是提高公眾知情權、促進公眾參與社會管理的重要舉措。但政府的資產(chǎn)負債只是政府財務報告的一部分，是進行地方政府財務報告體系研究的第一步，完整的地方財務報告體系是筆者以后的研究方向。
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作者：張宏婧
