為了應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，規(guī)避越來(lái)越多的審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率，在賬項(xiàng)審計(jì)和制度審計(jì)基礎(chǔ)上演變而成的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)順勢(shì)脫穎而出。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已深入體現(xiàn)在新修訂的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則當(dāng)中，行業(yè)監(jiān)管者對(duì)其期望甚高，希望能借此提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并按照這個(gè)理念來(lái)制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。經(jīng)過(guò)幾年的倡導(dǎo)和培訓(xùn)，行業(yè)人士對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)幾乎已是耳熟能詳。但是具體執(zhí)行起來(lái)可謂是仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智，尤其在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)應(yīng)用上更是五花八門(mén)。
下面，就浙江省中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的結(jié)果來(lái)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)現(xiàn)狀。
一、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查概述為了響應(yīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的方針指引，結(jié)合本地多年來(lái)開(kāi)展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的實(shí)際情況，浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了2013 年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。在檢查方案的設(shè)計(jì)、檢查人員的選拔和分派以及檢查時(shí)間的安排等方面，切實(shí)將執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作重心由業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查上來(lái)，堅(jiān)持把事務(wù)所質(zhì)量控制體系檢查與業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查并重，以質(zhì)量控制體系檢查結(jié)果指導(dǎo)業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查，以業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查結(jié)果支持質(zhì)量控制體系檢查的結(jié)論，強(qiáng)化事務(wù)所系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查方案包括質(zhì)量控制體系檢查和項(xiàng)目質(zhì)量檢查兩項(xiàng)內(nèi)容。業(yè)務(wù)報(bào)告的檢查范圍主要為2013年1 月1 日至2013 年7 月1 日出具的審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告，必要時(shí)可延伸到以前年度。為了全面反映各被檢查事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量狀況，我們要求原則上應(yīng)對(duì)各事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師每人至少檢查1 份審計(jì)報(bào)告和1 份驗(yàn)資報(bào)告,每家事務(wù)所抽查到的報(bào)告不少于6 份。結(jié)合本省中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，確定不同的要素檢查重點(diǎn)，有選擇性地進(jìn)行檢查。最后選定87 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為檢查對(duì)象。
二、從執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果來(lái)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題
（一）質(zhì)量控制體系檢查情況1援事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境。部分事務(wù)所存在隱身股東或合伙人；治理機(jī)構(gòu)運(yùn)作不規(guī)范，未嚴(yán)格按照章程賦予治理機(jī)構(gòu)的權(quán)利和規(guī)定的程序執(zhí)行議事規(guī)則；戰(zhàn)略觀念、事務(wù)所文化的建設(shè)普遍薄弱。存在由于行業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的人力資源不足風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所管理層及項(xiàng)目合伙人不重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。2援合伙人機(jī)制。部分事務(wù)所未在章程中建立合伙人或股東的加入與退出機(jī)制，未建立包括合伙人的委派、考評(píng)、薪酬、晉升、違規(guī)行為的處理等機(jī)制。3援客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持。業(yè)務(wù)的承接與保持一般以口頭商量為主，很少有書(shū)面記錄。4援人力資源。大部分事務(wù)所分配主要以業(yè)務(wù)收入為導(dǎo)向，未將專(zhuān)業(yè)勝任能力、遵守職業(yè)道德等內(nèi)容納入員工的薪酬體系中進(jìn)行考核，員工實(shí)行底薪加業(yè)務(wù)提成制的薪酬制度。員工培訓(xùn)以參加省市注協(xié)組織的培訓(xùn)班為主，內(nèi)部很少開(kāi)展員工培訓(xùn)。5援對(duì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。有些事務(wù)所管理層并不重視建立文化質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化；有些事務(wù)所存在內(nèi)部不同組別之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)尚不一致的現(xiàn)象，存在重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的情況；有些小所負(fù)責(zé)人坦承由于競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的惡劣，并不愿意在業(yè)務(wù)質(zhì)量上投入過(guò)多的資源?；旧喜⑽从薪⒋_保會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)或主任會(huì)計(jì)師最終承擔(dān)責(zé)任的質(zhì)量控制制度。6援業(yè)務(wù)執(zhí)行。部分事務(wù)所未建立審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核制度，沒(méi)有明確的復(fù)核要求，復(fù)核工作沒(méi)有達(dá)到復(fù)核目標(biāo)要求，復(fù)核記錄沒(méi)有完整的體現(xiàn)在業(yè)務(wù)工作底稿中；部分事務(wù)所未選派具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人，復(fù)核過(guò)要要從2013 年度行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果分析的現(xiàn)狀與建議師事務(wù)所陰李書(shū)玲程未完整的體現(xiàn)在業(yè)務(wù)工作底稿中；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念體現(xiàn)不到位。7援監(jiān)控。制訂的制度執(zhí)行不到位，個(gè)別事務(wù)所不同部門(mén)之間進(jìn)行相互檢查。8援總分所一體化。本次抽查的87家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為中小型事務(wù)所，不存在總分所的情況。9援職業(yè)道德。大部分事務(wù)所已制定了職業(yè)道德規(guī)范，但個(gè)別事務(wù)所未按中注協(xié)2009 年10 月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》進(jìn)行及時(shí)修訂，也未簽訂獨(dú)立性聲明。由于本次檢查事務(wù)所規(guī)模不一，相對(duì)來(lái)講，事務(wù)所規(guī)模大，質(zhì)量控制體系建立和執(zhí)行都比較健全；部分規(guī)模小，執(zhí)業(yè)人員少的事務(wù)所，質(zhì)量控制體系各要素普遍執(zhí)行不到位，表現(xiàn)在事務(wù)所控制環(huán)境比較薄弱，沒(méi)有健全的合伙人機(jī)制，基本沒(méi)有執(zhí)行客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持機(jī)制。
（二）業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查情況1援風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺失或不到位。在看到的審計(jì)工作底稿中，要么沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，要么雖然存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但也只是流于形式，無(wú)益于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。另外，即便是已經(jīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但卻與進(jìn)一步審計(jì)程序之間缺乏對(duì)應(yīng)關(guān)系，完全是不關(guān)聯(lián)的兩部分，相互脫節(jié)。工作底稿中看不出較多的詢(xún)問(wèn)記錄、分析程序、觀察檢查記錄等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┖圹E，有些底稿連結(jié)論都沒(méi)有。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師則認(rèn)為該公司年年由其審計(jì)，對(duì)其經(jīng)營(yíng)環(huán)境比較了解，或者認(rèn)為其只是為了應(yīng)對(duì)工商年檢，無(wú)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f(shuō)是風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡漠，違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。也有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用職業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但是在底稿中只是列舉事項(xiàng)，卻沒(méi)有相對(duì)應(yīng)擬采取的應(yīng)對(duì)策略，其后采取的做法仍然停留在賬項(xiàng)詳細(xì)審計(jì)階段，花費(fèi)大量的時(shí)間在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序上，其實(shí)這樣并不能有效規(guī)避整體錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這些都與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所提倡的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念相悖。2援不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)制定審計(jì)計(jì)劃是薄弱環(huán)節(jié)。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不注重審計(jì)計(jì)劃的制定，要么沒(méi)有總體審計(jì)策略，要么制定的審計(jì)計(jì)劃只是一個(gè)形式，不能很好指導(dǎo)審計(jì)工作。3援審計(jì)人員的理念仍未轉(zhuǎn)變。經(jīng)過(guò)檢查交流發(fā)現(xiàn)很多審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還比較淡漠，甚至有些審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在錯(cuò)誤的理解，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)憑空增加了其審計(jì)成本，把由于缺乏運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能力導(dǎo)致的審計(jì)成本增加、審計(jì)效率降低歸咎于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，抑制了其優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮。4援目前的審計(jì)人員素質(zhì)制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，不僅要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查，還要分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，將范圍擴(kuò)大到了被審計(jì)單位外部的行業(yè)、法律、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等。在這種情況下，審計(jì)師除了要精通會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和財(cái)稅法規(guī)外，還需要掌握經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)分析、金融、戰(zhàn)略管理等多方面的知識(shí)，同時(shí)要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、專(zhuān)業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。從目前情況看，相當(dāng)多的審計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)只限于會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，并不具備開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的這種復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)，不能滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)知識(shí)的多元化要求。
三、提升風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議
（一）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管2013 年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查最終對(duì)7 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和16 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予行業(yè)懲戒。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際執(zhí)業(yè)中未能得到貫徹落實(shí)；審計(jì)計(jì)劃流于形式，未對(duì)識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策與程序就是其內(nèi)部控制制度，如果只是關(guān)注審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果，即審計(jì)報(bào)告和業(yè)務(wù)工作底稿，而不關(guān)注結(jié)果生成過(guò)程中存在的問(wèn)題，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制上就存在重大隱患。所以，監(jiān)管部門(mén)在進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)管中，一定要全面貫徹系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查的理念與方法。應(yīng)將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查與業(yè)務(wù)項(xiàng)目的檢查放在同等重要的位置。在對(duì)質(zhì)量控制體系檢查中，要重點(diǎn)關(guān)注和評(píng)價(jià)事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性。檢查內(nèi)容上，不但要監(jiān)控傳統(tǒng)質(zhì)量控制的內(nèi)容，而且還要關(guān)注普遍存在的合伙人機(jī)制建設(shè)、總分所的管理體系建設(shè)、信息系統(tǒng)建設(shè)等。在對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目的檢查中也要重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)，如新承接的可能存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)報(bào)告、金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等客戶(hù)出具的業(yè)務(wù)報(bào)告等。
（二）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念與意識(shí)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則GONGZUOYANJIU 工作研究浙江財(cái)稅與會(huì)計(jì)33的要求，事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量負(fù)最終責(zé)任。這要求主任會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，更新執(zhí)業(yè)理念，督導(dǎo)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作。檢查中發(fā)現(xiàn)有些會(huì)計(jì)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，而且聲稱(chēng)其之所以接受該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)就是通過(guò)自己的職業(yè)判斷認(rèn)為可以接受。這種自負(fù)、輕信的風(fēng)格更助長(zhǎng)了下屬審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時(shí)幾乎無(wú)視風(fēng)險(xiǎn)的不正之風(fēng)。每個(gè)審計(jì)人員都要有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審計(jì)工作一定要從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，綜合運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，詳細(xì)了解被審計(jì)單位內(nèi)外情況，識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)判斷力在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，審計(jì)師在識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)均需運(yùn)用職業(yè)判斷。因此，需要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，使審計(jì)師具有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，確保職業(yè)判斷是在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下，基于維護(hù)公眾利益的立場(chǎng)做出的最佳判斷。逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)，除了具有會(huì)計(jì)、審計(jì)的專(zhuān)業(yè)人才外，還應(yīng)增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、企業(yè)管理學(xué)、計(jì)算機(jī)、法律、工程技術(shù)等方面的專(zhuān)業(yè)人員，科學(xué)搭配審計(jì)項(xiàng)目小組成員，以組成有綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組。還應(yīng)轉(zhuǎn)變審計(jì)師觀念，使其能從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，將風(fēng)險(xiǎn)控制措施和策略與戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，熟練運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)和方法，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行宏觀總體把握。
（四）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并保持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度，以合理保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)綜合對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控六方面要素來(lái)制定政策和程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須以準(zhǔn)則要求的基本要素為框架，全面建立健全質(zhì)量控制體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的最終目的還是要保證審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的背景下，只有充分體現(xiàn)并符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的審計(jì)業(yè)務(wù)才算有質(zhì)量，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策與程序也應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞如何按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)這個(gè)核心來(lái)制定。
（五）完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高準(zhǔn)則的可操作性新審計(jì)準(zhǔn)則在風(fēng)險(xiǎn)控制、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)程序等方面雖然制定了較完備的制度規(guī)范，但不夠具體，實(shí)務(wù)工作常缺少有針對(duì)性的指引。因此，有必要制定審計(jì)量化方面的指引，克服關(guān)鍵技術(shù)障礙，為審計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中建立一個(gè)規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。作者李書(shū)玲 單位浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
