鄭貴群
摘要：拆遷還房的實質(zhì)是被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向開發(fā)企業(yè)購入房屋，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)的房屋換入被拆遷戶的土地使用權(quán)。本文對相關(guān)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和稅收法規(guī)、政策進(jìn)行了研究和總結(jié)，分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拆遷還房過程中的會計處理和涉稅處理的異同，土地增值稅和企業(yè)所得稅對收入和成本的確認(rèn)依據(jù)和會計處理是一致的，而營業(yè)稅的計稅依據(jù)卻有所不同。
關(guān)鍵詞：拆遷還房；非貨幣性交換；土地增值稅；企業(yè)所得稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式主要有：（1） 通過行政劃撥方式取得；（2） 舊城改造取得中標(biāo)地塊國有土地使用權(quán)； （3）轉(zhuǎn)讓取得；（4）出讓方式取得（招標(biāo)、拍賣、協(xié)議出讓三種方式） 等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過舊城改造取得中標(biāo)地塊國有土地使用權(quán)的，有些項目的拆遷安置工作由競得企業(yè)負(fù)責(zé)并承擔(dān)拆遷安置的一切費用。本文就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拆遷還房過程中的會計處理和涉稅問題進(jìn)行探討。一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷還房的會計處理拆遷安置的形式有貨幣補償和拆遷還房二種形式。拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向開發(fā)企業(yè)購入房屋，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)的房屋換入被拆遷戶的土地使用權(quán)。該業(yè)務(wù)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號———非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房和土地使用權(quán)的非貨幣性資產(chǎn)交換，從開發(fā)企業(yè)的角度來說預(yù)計未來能帶來更多現(xiàn)金流，具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在安置拆遷戶時，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本，并且要按視同銷售收入金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。需要注意的是拆遷補償費是計入開發(fā)總成本，分?jǐn)偟秸麄€項目的建筑面積，而按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本是按可售面積單位工程成本與安置面積的乘積來確認(rèn)的，二者金額是不一致的。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷還房的涉稅分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷還房的經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及營業(yè)稅、城建稅及教育費附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種，下面按不同稅種分別闡述。
（一）營業(yè)稅、城建稅及教育費附加1、營業(yè)稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第2 號） 規(guī)定：納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款。（1） 計稅依據(jù)回遷安置房與商品房性質(zhì)不同，不宜按照同地段商品房市場價進(jìn)行核定，同時由于回遷安置房所處地塊的土地出讓價款并非該納稅人承擔(dān)，實質(zhì)上該地塊的土地使用權(quán)不屬于該納稅人，因此，核定的銷售不動產(chǎn)計稅依據(jù)中不應(yīng)包含土地成本。故國家稅務(wù)總局公告2014 年第2 號文規(guī)定其計稅營業(yè)額應(yīng)按照營業(yè)稅細(xì)則第二十條第（三） 款規(guī)定，以工程成本加利潤的方式予以核定，核定公式：營業(yè)額= 營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率） ÷ （1-營業(yè)稅稅率）房也辦理完成交房手續(xù)。該公司對外銷售的的平均價格為13000 元/ 平方米，取得銷售收入15000 平方米×13000 元/平方米=19500 萬元。該項目工程2014 年2 月已竣工決算，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)前賬面反映的開發(fā)成本為9000 萬元。其中，土地使用權(quán)1000 萬元（舊城改造項目競拍價），土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700 萬元，建筑安裝工程費5500 萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1300 萬元，公共配套設(shè)施費300萬元，開發(fā)間接費200 萬元。向銀行借款發(fā)生的利息325 萬元。
（一）賬務(wù)處理1、在安置拆遷戶時，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，按市場公允價值確認(rèn)收入，同時確認(rèn)拆遷補償費支出。借：應(yīng)付賬款4550萬（3500×1.3=4550 萬元）貸：主營業(yè)務(wù)收入4550萬借：開發(fā)成本- 土地成本-拆遷補償費4550萬貸：應(yīng)付賬款4550 萬元2、結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本單方成本=［9000 萬（開發(fā)成本） +325 萬（利息） +4550萬（拆遷補償費）］ ÷18500=0.75 萬借：主營業(yè)務(wù)成本2625萬（3500×0.75=2625萬）貸：開發(fā)產(chǎn)品2625 萬
（二） 涉稅分析1、營業(yè)稅（1） 營業(yè)稅的計算按照成本加利潤率予以核定營業(yè)額，利潤率暫按15%確定，某房地產(chǎn)開發(fā)公司2014 年3 月在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2625萬×（1＋15%）÷（1-5%）×5%＝158.88（萬元）。同時按營業(yè)稅為計稅依據(jù)繳納城建稅、教育費附加和地方教育費附加=158.88×12%=19.07 （萬元）。（2） 開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題假設(shè)該公司采用企業(yè)會計準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入4550 萬元，應(yīng)按銷售價4550 萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，同時應(yīng)取得拆遷戶開具的拆遷補償費4550 萬元收款收據(jù)。這就會產(chǎn)生開票金額和營業(yè)稅的計稅依據(jù)不一致的情況。2、土地增值稅（1） 預(yù)征2014 年3 月在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時與不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則要預(yù)繳土地增值稅＝4550 萬×2%＝91 （萬元）。（2） 土地增值稅清算由于該項目在2014 年3 月已經(jīng)全部實現(xiàn)銷售，達(dá)到土地增值稅清算條件，該項目需進(jìn)行土地增值稅清算。土地增值稅清算是按一個項目為清算單位，拆遷還房的面積和對外銷售的面積合并進(jìn)行清算，具體計算如下：開發(fā)成本＝9000＋4550＝13550（萬元）；扣除項目金額＝13550+13550×5%＋325＋13550×20%＋ （19500×5.6%+158.88+19.07） ＝18532.45（萬元）；增值額＝19500＋4550－18532.45＝5517.55（萬元）；增值率＝5517.55÷18532.45＝29.77%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應(yīng)繳土地增值稅＝5517.55 ×30% －0 ＝1655.265（萬元）；已預(yù)征土地增值稅＝ （19500＋4550） ×2%＝481 （萬元）；應(yīng)補繳土地增值稅＝1655.265－481＝1174.265（萬元）。土地增值稅的稅負(fù)率=1655.265÷24050＝6.88%；拆遷還房實際負(fù)擔(dān)的土地增值稅=4550×6.88%=313.04萬元3、企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅是按企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應(yīng)納稅所得額計算當(dāng)年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，由于該公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，拆遷還房部分的收入、成本已計入當(dāng)期會計利潤且與企業(yè)所得稅稅法的口徑一致，企業(yè)所得稅匯算清繳時不再需要進(jìn)行納稅調(diào)整。（作者單位：浙江興合會計師事務(wù)所有限公司）
