自20 世紀(jì)90年代以來，我國政府會(huì)計(jì)經(jīng)歷了一系列卓有成效的改革，包括部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等，逐步確立了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系。隨著內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，新一屆政府提出了轉(zhuǎn)變職能，建設(shè)服務(wù)型政府，明確把財(cái)稅體制改革作為一項(xiàng)重要任務(wù)，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府會(huì)計(jì)改革將成為今后一段時(shí)期會(huì)計(jì)工作的重頭戲。而現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系無法真實(shí)、全面地反映和披露會(huì)計(jì)信息，也不利于國際接軌，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系已成為我國政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)選擇。
一、我國政府會(huì)計(jì)改革的必要性
（一）履行公共管理職能的需要有別于企業(yè)以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化為目標(biāo)，政府履行的是公共管理職能，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，如社會(huì)保障、基礎(chǔ)設(shè)施、科學(xué)教育、衛(wèi)生保障、環(huán)境保護(hù)等，通過公共管理職能的社會(huì)化和均衡化，彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈，為公眾營造一個(gè)規(guī)范、穩(wěn)定的環(huán)境?？疾煺男泄补芾砺毮艿墓叫?、合理性和有效性，需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐，而我國現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能滿足信息披露的要求。因而，我國政府會(huì)計(jì)需要通過改革和功能擴(kuò)展，逐步建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)政府經(jīng)濟(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，提高信息披露質(zhì)量和水平，強(qiáng)化政府受托責(zé)任，更為準(zhǔn)確地反映政府公共管理職能履行情況。
（二）核實(shí)資產(chǎn)價(jià)值的需要我國政府會(huì)計(jì)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，僅反映當(dāng)年預(yù)算收入和支出，無法體現(xiàn)政府的“家底”。收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，造成了資產(chǎn)信息失真，跨期的資本性支出僅作為當(dāng)期費(fèi)用核算，未按照其使用價(jià)值和服務(wù)年限進(jìn)行分?jǐn)偤驼叟f，無法準(zhǔn)確反應(yīng)政府所擁有和耗費(fèi)的資源。對(duì)于政府大量的特殊資產(chǎn)，如歷史文化遺產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，也沒有進(jìn)行價(jià)值計(jì)量和管理，無法確定維持這些資產(chǎn)以及這些資產(chǎn)向公眾提供服務(wù)時(shí)的成本，以對(duì)資產(chǎn)維護(hù)、重置等未來資金需求做出預(yù)測(cè)。
（三）摸清負(fù)債狀況的需要收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，僅在政府開支現(xiàn)金支付的時(shí)候才進(jìn)行記錄，未按照“應(yīng)計(jì)制”分期確認(rèn)負(fù)債，造成了負(fù)債信息的不完整，不利于對(duì)負(fù)債進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估以及為未來預(yù)算安排提供決策依據(jù)。當(dāng)前比較突出的政府國債狀況、地方債問題、各種應(yīng)付款項(xiàng)等顯性債務(wù)，因?yàn)楹怂慊A(chǔ)的原因無法實(shí)時(shí)準(zhǔn)確計(jì)量；政府養(yǎng)老、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，也無法做出科學(xué)的規(guī)劃，容易出現(xiàn)代際均衡問題。
（四）公眾對(duì)政府信息公開的要求政府會(huì)計(jì)信息是政府信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，政府會(huì)計(jì)信息公開可以反應(yīng)政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效，保證公眾對(duì)財(cái)政資金信息的知情權(quán)，促使公眾約束和監(jiān)督政府。近年來，政府推進(jìn)財(cái)政預(yù)決算和三公經(jīng)費(fèi)公開等，提高自身透明度，取得了較好的反響。然而，受限于政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系的發(fā)展水平，政府會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和完整性仍待提升。因此，建立起一套科學(xué)完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，提高信息公開的有效性，是深化公眾知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，促進(jìn)政府改善管理的必然要求。
二、國際政府會(huì)計(jì)改革模式上世紀(jì)90 年代，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)興起并發(fā)展，英國、法國、德國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國家開始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列改革，由于各自政治體制、治理模式以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景不同，各具特點(diǎn)，改革路徑和模式也有所不同。
（一）按改革程度1、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。以法國、德國、美國等國家為代表。預(yù)算會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如法國在一般性賬戶引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，美國在貸款擔(dān)保等預(yù)算項(xiàng)目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行不同的核算基礎(chǔ)，也就是“雙軌制”。2、完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。以英國、澳大利亞、新西蘭等國家為代表。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，注重對(duì)資產(chǎn)、成本和績(jī)效的管理，政府會(huì)計(jì)改革直接與公共部門管理需求相聯(lián)系。
（二）按改革進(jìn)度1、激進(jìn)式改革。以澳大利亞、新西蘭等國家為代表。新西蘭是各國政府會(huì)計(jì)改革中進(jìn)程最快、程度最高的國家。激進(jìn)式改革的特點(diǎn)是結(jié)合整個(gè)國家公共管理改革實(shí)行，上升到重塑政府的層面，多措并舉，配套法案較為全面，把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都統(tǒng)一到權(quán)責(zé)發(fā)生制。2、漸進(jìn)式改革。以英國、法國、德國、美國、加拿大等國家為代表，包含修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全權(quán)責(zé)發(fā)生制改革兩種模式。改革歷時(shí)較長，英國、加拿大也是先實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙軌制”較長運(yùn)行一段時(shí)間，再過渡到完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革循序漸進(jìn)，穩(wěn)步推進(jìn)。
（三）按改革協(xié)調(diào)性1、中央、地方政府各自推進(jìn)。以德國、美國等國家為代表。主要為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府與州政府之間有明確的事權(quán)和財(cái)權(quán)劃分，州政府享有較高的自治權(quán)，有權(quán)制定自己的財(cái)政法律和制度。聯(lián)邦制國家，一般州一級(jí)政府會(huì)計(jì)改革較中央政府更早、更進(jìn)一步、更具自身特色。如德國、美國中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分州已經(jīng)實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。2、中央、地方政府整體推進(jìn)。以法國、新西蘭等國家為代表。為中央集權(quán)型國家，改革主要是自上而下推行，中央和地方政府按照整體規(guī)劃有組織、有計(jì)劃、有步驟地分步推進(jìn)，由于中央和地方政府利益不一致導(dǎo)致的改革阻力較小，改革推進(jìn)更為全面、協(xié)調(diào)、完整。
三、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革路徑
（一）我國政府會(huì)計(jì)改革思路1、改革理念的確立。早期的政府會(huì)計(jì)改革處于西方國家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政問題較為集中的階段，也是“新公共管理”運(yùn)動(dòng)興起的時(shí)間，預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革承擔(dān)了雙重目標(biāo)，履行受托責(zé)任，改善公共管理，改革較為徹底。我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)總體平穩(wěn)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革說到底是一場(chǎng)自上而下的改良運(yùn)動(dòng)，但仍然應(yīng)該將政府會(huì)計(jì)改革與加強(qiáng)政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府績(jī)效等相結(jié)合，開展綜合性的系統(tǒng)改革工程。2、改革方式的選擇。從國際政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)來看，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)龐大系統(tǒng)的工程，受各國政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的不同，改革的范圍、程度、方法都是也不盡相同。改革不是一蹴而就的事情，即使是相對(duì)激進(jìn)的新西蘭政府會(huì)計(jì)改革也經(jīng)歷了五到七年的時(shí)間。我國政府規(guī)模和復(fù)雜程度是新西蘭政府不可相比的，改革方式的選擇也要充分考慮我們的國情。我國政府有中央集權(quán)的優(yōu)勢(shì)，采取中央、地方政府整體推進(jìn)的方式是相對(duì)妥當(dāng)?shù)摹Ｕ畷?huì)計(jì)改革循序漸進(jìn)、分步實(shí)施，先建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，實(shí)施“雙軌制”過渡運(yùn)行一段時(shí)間，再向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制推進(jìn)。3、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)，西方國家即使實(shí)施的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，也只是改革深度問題。從英國政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)看，雖然前期實(shí)行的是“雙軌制”，但這只是改革進(jìn)程中的一個(gè)過渡階段。從加拿大政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)看，即使日常撥付采用收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算會(huì)計(jì)仍然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?？梢?，我國政府會(huì)計(jì)改革即便采用“雙軌制”過渡，最終目標(biāo)仍然是要應(yīng)用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。4、會(huì)計(jì)要素的界定。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體，預(yù)算會(huì)計(jì)中包含了財(cái)務(wù)要素。要對(duì)兩者進(jìn)行剝離，將預(yù)算會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”的科目轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，使得預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容更為清晰。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的建立首要就是資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)。英國政府會(huì)計(jì)改革推行的是“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”，開展了幾次較大規(guī)模的資產(chǎn)登記，我國也需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類整合登記，明確價(jià)值確認(rèn)和折舊方式。負(fù)債方面，對(duì)國債、地方債、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等都需要考慮其確認(rèn)和報(bào)告方式。有別于企業(yè)會(huì)計(jì)中所有者權(quán)益的提法，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中使用凈資產(chǎn)更為準(zhǔn)確。5、財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)置。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)外部使用者都同樣重要，都是為了掌握政府預(yù)算收支和管理情況，提高政府服務(wù)績(jī)效和可持續(xù)性。從趨勢(shì)上看，國際政府財(cái)務(wù)報(bào)告越來越全面，已超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，這種報(bào)告通常又被稱為“受托責(zé)任報(bào)告”。預(yù)算信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要內(nèi)容，預(yù)算執(zhí)行是評(píng)價(jià)政府公共管理能力的重要方面。財(cái)務(wù)信息不單要反映歷史性數(shù)據(jù)，也需要增加風(fēng)險(xiǎn)提示以及前瞻性預(yù)測(cè)，為政府及時(shí)調(diào)整政策提供依據(jù)。
（二）績(jī)效管理在政府會(huì)計(jì)改革中的應(yīng)用1、績(jī)效預(yù)算在預(yù)算管理中的延伸。20 世紀(jì)90年代以來，以美國、澳大利亞和新西蘭為代表的一些國家紛紛推行了以績(jī)效為基礎(chǔ)的“新績(jī)效預(yù)算”，與政府的中長期戰(zhàn)略相結(jié)合，將提高政府行政績(jī)效作為政府預(yù)算改革的重要內(nèi)容，有效地制止財(cái)政資金浪費(fèi)、實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡、改進(jìn)政府部門績(jī)效。近年來，我國政府開始實(shí)行了績(jī)效預(yù)算管理試點(diǎn)，由傳統(tǒng)的重投入管理向重績(jī)效管理轉(zhuǎn)變，更加注重支出效果和公共服務(wù)的質(zhì)量。然而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，提供會(huì)計(jì)信息有限，績(jī)效預(yù)算的作用受限。在我國政府推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中，可進(jìn)行績(jī)效預(yù)算的范圍、內(nèi)容進(jìn)行延伸擴(kuò)充，建立科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)財(cái)政資金使用成果和效率進(jìn)行更為客觀的量化。2、成本會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的延伸。成本會(huì)計(jì)是政府績(jī)效管理的重要手段，將項(xiàng)目的活動(dòng)費(fèi)用與所帶來的收入對(duì)比后，獲取項(xiàng)目的“凈成果”，與其他相關(guān)非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行綜合比較分析，用于評(píng)價(jià)項(xiàng)目成果和管理績(jī)效。成本會(huì)計(jì)可應(yīng)用于不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，新西蘭和英國已實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制成本信息應(yīng)用于預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。成本信息生成和發(fā)布的靈活性為漸進(jìn)式政府會(huì)計(jì)改革提供了便利性，可作為預(yù)算和財(cái)務(wù)體系的必要延伸和補(bǔ)充。成本會(huì)計(jì)應(yīng)根據(jù)特定目標(biāo)劃分責(zé)任單元，采用恰當(dāng)?shù)姆椒w集、分?jǐn)偱c核算，進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估和“成本- 效益”分析，與外包或市場(chǎng)采購相對(duì)比，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策。3、建立非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。政府不同于企業(yè)以價(jià)值最大化為目標(biāo)，政府承擔(dān)的是公共管理職能。由于政府的非營利性，政府活動(dòng)不能完全通過貨幣價(jià)值來計(jì)量，不是收入減去費(fèi)用后盈余越大越好。政府存在大量純公共產(chǎn)品，免費(fèi)向公眾提供，具有服務(wù)效益的“外溢性”。從很多國家編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表看，即使凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，政府也沒有破產(chǎn)。政府財(cái)務(wù)狀況分析應(yīng)是多方面的，除了財(cái)務(wù)指標(biāo)，可根據(jù)政府活動(dòng)性質(zhì)，將社會(huì)指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)、公眾滿意度等納入評(píng)價(jià)，建立相應(yīng)的非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，促進(jìn)政府運(yùn)行效率提升。
綜上所述，政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)涉及多方面的系統(tǒng)性漸進(jìn)式過程，在我國政府轉(zhuǎn)變職能、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的背景下，挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。順利推進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)改革，需要借鑒政府會(huì)計(jì)改革的國際經(jīng)驗(yàn)，從我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境出發(fā)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行全盤考慮，設(shè)計(jì)出一套符合我國國情的改革路徑，穩(wěn)步推進(jìn)，螺旋上升。
參考文獻(xiàn)［1］ 鄔勵(lì)軍，吳昊華.政府會(huì)計(jì)改革———論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入［J］ .會(huì)計(jì)之友，2013（1）：36-38.［2］ 張琦.新西蘭政府會(huì)計(jì)改革回顧及啟示［J］ .財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2007 （7）：54-56.［3］ 黃俊亮.我國政府會(huì)計(jì)改革：目標(biāo)、困境和路徑———基于“雙軌制”模式［J］ .會(huì)計(jì)師，2013 （8）：8-10.［4］ 戚嘯艷，韓靜，趙建國.政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中的困惑和機(jī)遇解構(gòu)［J］ .會(huì)計(jì)研究，2013 （6）：33-38.［5］ 劉誼，廖瑩毅.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革：OECD國家的經(jīng)驗(yàn)及啟示［J］ .會(huì)計(jì)研究，2004（7）：10-14.（作者單位：浙江省煙草專賣局（公司））
