2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則體系，其中包括一項基本準(zhǔn)則與38項具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。
較早前，人們普遍對新會計準(zhǔn)則的語言風(fēng)格憂慮，恐其成為國際會計準(zhǔn)則晦澀的直譯本。不過，實際情況打消了類似顧慮。新會計準(zhǔn)則在語言上已盡力做到通俗易懂，以符合國人的閱讀習(xí)慣。然而，會計準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)精密的特點，也注定了其不同于散文或小說，不可能一蹴而就的。
于是，探討如何閱讀學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，在這過程中有無一些事半功倍的方法，就顯得必要。本文介紹一下筆者學(xué)習(xí)實踐中總結(jié)的一些方法，供大家參考。
方法一：留意路標(biāo)
所謂路標(biāo)，就是在某個具體準(zhǔn)則中，將相關(guān)內(nèi)容導(dǎo)引致其他準(zhǔn)則。比如，由于規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，而極具中國特色的第8號準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值，第一章第三條“下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則”中，便將相關(guān)事項指引到存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同、所得稅、租賃、金融工具確認(rèn)和計量與石油天然氣開采準(zhǔn)則上去，豎立了八個路標(biāo)。
38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成了一個相互交織的有機(jī)體系，其中的一項重要原因，就是因為有了這樣一個個的路標(biāo)。在整體具體準(zhǔn)則體系中，這種路標(biāo)體現(xiàn)一般體現(xiàn)在兩部分內(nèi)容中，一是適用范圍部分，如上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的情況；二是在會計確認(rèn)與計量等內(nèi)容中，如第11號會計準(zhǔn)則－股份支付中第四條“以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。權(quán)益工具的公允價值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定?！?，這樣，將權(quán)益工具公允價值確定的內(nèi)容指向金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則上去。
路標(biāo)形式不是單一的，至少有三種：第一種是單向標(biāo)，就是一對一的指引；第二種是多向標(biāo)，就是一對多的指引；第三種是互向標(biāo)，就是此指引到彼，彼又指引回此。第二種比較常見。對于第三種，倒不是準(zhǔn)則間相互踢皮球。如上述股份支付準(zhǔn)則中，將權(quán)益工具公允價值的確定指向金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則；而第22號準(zhǔn)則－“金融工具確認(rèn)和計量”第四條規(guī)定：“由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號——股份支付》”。可見，是指引的內(nèi)容不同。
同時，這種指向也有一種聚集的取向，把握這種趨向能使我們發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中的核心內(nèi)容。如第10號準(zhǔn)則－企業(yè)年金基金第六條，在說到企業(yè)年金基金運(yùn)營投資的計量問題時，規(guī)定：“投資公允價值的確定，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》?！睉?yīng)該注意到，股份支付準(zhǔn)則中權(quán)益工具公允價值的確定也是指向第22號準(zhǔn)則，這樣，就彰顯了該準(zhǔn)則對公允價值確定的重要性。而相關(guān)的核心內(nèi)容就是第22號準(zhǔn)則－金融工具確認(rèn)和計量中的第七章“公允價值確定”，這也正是新準(zhǔn)則體系與舊有準(zhǔn)則相比，變化最大處之一。
通過路標(biāo)，各項具體準(zhǔn)則之間構(gòu)成了一種“你中有我，我中有你”的嚴(yán)密格局；通過留意路標(biāo)，使學(xué)習(xí)者逐漸由散亂分離的印象上升上系統(tǒng)深刻的認(rèn)知，并自然透析出準(zhǔn)則內(nèi)容的核心部分。
方法二：把握邊界
很多情況下，邊緣部位往往是美妙的，因為其介于新舊之間、不同事物之間、袒露的與遮蔽的之間。而就新會計準(zhǔn)則體系而言，也存在這種邊緣或邊界。
這體現(xiàn)在兩個層次上：一個層次是第38號準(zhǔn)則－“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”，這是一種新舊會計制度的邊界，可能是在2007年1月1日，也可能是在其后的某年某月某一天；另一個層次是企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系之后，相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容中規(guī)定的邊界，如公允價值應(yīng)用的先鋒－第3號準(zhǔn)則“投資性房地產(chǎn)”，其中第四章“轉(zhuǎn)換”中規(guī)定：“采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。”“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益?！边@樣，就產(chǎn)生也互為反向的兩種邊界。
值得注意的是，這兩種層次的邊界容易混淆，宜留意區(qū)分。
近期，一些研究機(jī)構(gòu)與媒體上有諸多探討新會計準(zhǔn)則體系實施對上市公司影響的文章。其中，有一篇較有份量的研究報告，在解讀投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時，就存在兩處邊界相關(guān)的瑕疵。一處是，將2007年1月1日在上市公司施行新會計準(zhǔn)則理解為，上市公司在2007年披露的2006年報中便可采用新會計準(zhǔn)則體系的公允價值計量模式；另一處是，混淆了上述兩個層次的邊界，2007年１月１日的轉(zhuǎn)換，是首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的“轉(zhuǎn)換”，而非執(zhí)行新準(zhǔn)則體系后經(jīng)營過程中的“轉(zhuǎn)換”；所以，該解讀中適用的應(yīng)該是第38號準(zhǔn)則－“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”中的第六條“對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價值進(jìn)行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。”，而不是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的第十六條。
這種混淆不同層次邊界的個案，對我們有兩方面啟發(fā)。一方面，要重視第38號準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”，這是新舊制度轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵之一，也是評估新會計準(zhǔn)則體系對公司影響程序的一個重要依據(jù)；另一方面，要對會計準(zhǔn)則體系有一個整體的認(rèn)識，突出對體系的考察，不能“只見樹木，不見森林”，這就涉及到“由遠(yuǎn)及近”的學(xué)習(xí)方法了。
方法三；由遠(yuǎn)及近，由易到難
由遠(yuǎn)及近，就是先瀏覽后細(xì)讀，先整體把握后逐條解構(gòu)；而由易到難，是指看不懂的暫放，先看能看懂的，慢慢的，容易的問題解決了，難的問題也自然變得容易了。
由遠(yuǎn)及近的閱讀，能夠使學(xué)習(xí)者的大腦結(jié)構(gòu)化，樹立一種全盤的考量。其實，現(xiàn)代知識浩如煙海，做到事事了知于心，是一種貪求。身為財會從業(yè)者，要在頭腦中建立一個個“抽屜”，抽屜里放著具體準(zhǔn)則，而抽屜與抽屜間有著相互的關(guān)聯(lián)。如此一些學(xué)者建議的讀書方法一樣，先看封皮、序跋與目錄，掌握全書的大概，再進(jìn)入到具體需要看的或感興趣的內(nèi)容。初學(xué)新會計準(zhǔn)則，也是這種方法。
會計準(zhǔn)則體系有些自身內(nèi)在的結(jié)構(gòu)規(guī)律，如上述所說的路標(biāo)與邊界，就是其中的兩種；而每個具體準(zhǔn)則，也有其特有的架構(gòu)。比如，一般準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)可歸為基本概念、確認(rèn)、計量與披露；但第22號準(zhǔn)則“金融工具確認(rèn)和計量”，卻主要是概念（含分類）、確認(rèn)與計量；金融工具披露方面的內(nèi)容成了另一項準(zhǔn)則，即第37號準(zhǔn)則“金融工具列報”。
由易到難地學(xué)習(xí)，符合人們認(rèn)知事物的規(guī)律，同時能夠增強(qiáng)學(xué)習(xí)的信心，而這種信心對于學(xué)習(xí)的持續(xù)至關(guān)重要。記得有人說，文字是肉做的。那么，我們可以說，新準(zhǔn)則體系也是肉做的，也是有生命的，你看它熟了，它看你也熟，類似于古人所說的“書讀百遍，其義自現(xiàn)”。新準(zhǔn)則體系中，比較難的有金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并等。其實，這種難是由于準(zhǔn)則語言的嚴(yán)密與企業(yè)情況的多樣性而致。事物有著這樣一種規(guī)律，越復(fù)雜的事物，一旦搞懂了，就顯得極為簡單了。
在學(xué)習(xí)過程中，為便于理解，可以采用一些技巧。在心理咨詢中，有一個方法，就是一個人在為某事發(fā)愁時，嘗試著將某事的弊處壞處等用筆一條條列于紙上，再仔細(xì)考量。結(jié)果，常常是在列完之后，發(fā)現(xiàn)其實事情沒有心中想的那樣嚴(yán)重、那樣令人愁眉不展。學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則也可采用這種方法。比如，在學(xué)習(xí)第11號準(zhǔn)則“股份支付”時，可以按時間順序，將股份支付的授予日、資產(chǎn)負(fù)債表日、可行權(quán)日、行權(quán)日、結(jié)算日等時間點列于紙上，沿著這一個個時間點展開相關(guān)的確認(rèn)、計量與披露。常言到，好記性不如爛筆頭。這種利用列圖等方式將知識現(xiàn)于紙上的過程，不僅僅是一個條理化、系統(tǒng)化的過程，也是一種思維向高級演進(jìn)的過程。
方法四：比較出真知
比較是考察不同事物之間的區(qū)別與聯(lián)系等，是認(rèn)知的一個基礎(chǔ)，更是一個提升。就學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則系體而言，這種比較主要有三類。一是準(zhǔn)則間的比較，二是新舊準(zhǔn)則的比較，三是中國準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或其他國家準(zhǔn)則的比較。對于一般的實務(wù)工作者，一類與二類的比較是必須的；而作為學(xué)者，海外上市企業(yè)的財會人員以及會計師事務(wù)所相關(guān)人員，有時也需要第三類比較。
準(zhǔn)則間的比較，喻于學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則體系的始終，前面講的每項具其自身特有的結(jié)構(gòu)，也是比較而后得來。準(zhǔn)則間比較的一個最醒目最突出點，是基本準(zhǔn)則與其他38項具體準(zhǔn)則間的差異。差異之一是，具體準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，而基本準(zhǔn)則沒有提及施行的范圍，那么，就是在全部企業(yè)中施行。這樣，就出現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在其他非上市公司未執(zhí)行具體準(zhǔn)則時的一段“置空期”，顯示了基本準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)地位與其遠(yuǎn)離會計實務(wù)的特點。
新舊準(zhǔn)則間的比較，至少有兩個方面。一是原來沒有的準(zhǔn)則，現(xiàn)在有了，如第10號準(zhǔn)則“企業(yè)年金基金”；二是原來是那樣的內(nèi)容，現(xiàn)在是這樣的內(nèi)容，如第6號準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)中”，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費(fèi)用有條件資本化的問題。
而對于中外準(zhǔn)則間的對比，就顯得高難度了，最適合于甘坐“冷板凳”的學(xué)者。
當(dāng)然，還有兩種更個性化的比較，就是最新成書的準(zhǔn)則體系與2006年2月15日發(fā)布稿的比較，以及與征求意見稿的比較。通過這兩種比較，可以透析出準(zhǔn)則制定者的一些考慮，以及意見反饋的一些傾向。其中，也反映出，在發(fā)布準(zhǔn)則之后，制定者們進(jìn)一步審視以盡求嚴(yán)謹(jǐn)縝密完美的認(rèn)真負(fù)責(zé)的精神。
比如，發(fā)布會上的版本中，第38號準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”第二條規(guī)定：“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、各項具體準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。而會計準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站公布的最新版本以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》中的第二條是“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。其中，刪掉了“2006年發(fā)布的”幾個字，分析其原因，可能是考慮到，新準(zhǔn)則體系頒布后，必然存在一個未來根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與國內(nèi)經(jīng)濟(jì)新情況等而不斷進(jìn)行完善的過程。所以，不宜限定哪年頒布的準(zhǔn)則，而只是限定企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。這樣修改后，語方上更加縝密，邏輯上更加嚴(yán)謹(jǐn)。
凡事貴在實踐。與其坐而論道，不如奮力前行。
夜深人靜之時，捧開一本《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，細(xì)細(xì)讀來，每天雖進(jìn)步一點，卻別有一番快樂在心頭。
與諸位共勉。
