湖北大學商學院副教授 史利
隨著我國社會主義市場經濟深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產在企業(yè)中所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。2006年2月財政部發(fā)布了新的會計準則體系，其中《企業(yè)會計準則第六號—無形資產》針對2001年1月發(fā)布的《企業(yè)會計準則—無形資產》在實施過程中出現的問題而對該準則進行了修訂。修訂后的變化主要體現在以下四個方面：（1）無形資產的定義；（2）商譽的處理；（3）研究開發(fā)費用的會計處理；（4）有關無形資產信息披露。本文主要討論的就是修訂后的無形資產準則的主要變化。
在市場經濟不斷發(fā)展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關注，與此同時它對企業(yè)未來的發(fā)展將產生約束性的影響，因而如何對企業(yè)的無形資產進行會計確認、計量和報告，從而更完整地、公允地、真實地反映企業(yè)的財務狀況、經營業(yè)績和現金流量，進而更好的滿足投資者等其他財務報告使用者的評估和決策需要，顯得尤為重要。2001年的《企業(yè)會計準則—無形資產》的頒布實施，對于規(guī)范企業(yè)無形資產的會計核算及相關信息的披露，進一步提高會計信息質量，推動我國社會主義市場經濟的發(fā)展起到了積極的作用。但是，該會計準則在實施過程中也存在著一些問題，因而2006年新發(fā)布的會計準則對其進行了修訂，下面就分別從上述幾個方面討論無形資產會計準則修訂前后的主要變化。本文中引用的2001年頒布的會計準則中有關無形資產的規(guī)定稱為“原會計準則”，2006年新頒布的會計準則體系中的有關無形資產的規(guī)定稱為“新會計準則”，以示簡約和區(qū)別。
一．原會計準則中存在的問題
1 無形資產定義的問題
原無形資產準則認為，無形資產指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等。國際會計準則第38號認為，無形資產指用于商品或勞務的生產或供應，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產。原無形資產準則把無形資產的本質屬性確定為非貨幣性長期資產，不區(qū)分是否可辨認，即無形資產包括可辨認無形資產，如土地使用權、商標權，也包括不可辨認無形資產，如商譽。而國際會計準則把無形資產的本質屬性確定為可辨認非貨幣資產。也就是說，不可辨認非貨幣資產不屬于無形資產，如商譽。兩者之所以產生這種差異，主要原因在于國際會計準則可以把商譽放在《國際會計準則第22號——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規(guī)定，而我國原無形資產準則還沒有類似準則。由于我國長期以來就將商譽作為無形資產核算，原無形資產準則繼承了這一做法，但國際會計準則是將商譽放在企業(yè)合并的會計準則規(guī)范中。因而原準則不如國際會計準則那么完善，而且在實務操作中對商譽的處理也存在著矛盾，這一點將在下面的無形資產范圍的問題中提到。
2形資產范圍的問題
這主要指的是商譽的問題。原無形資產準則第4條規(guī)定：“無形資產在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。”但同時第7條又規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認。”在原會計準則中，無形資產準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽，但同時又規(guī)定，無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽，這導致了會計準則適用范圍上產生了矛盾，在實務操作中會有很大的麻煩，又容易被人為的操縱，導致會計信息的可比性和真實性出現偏誤，不利于投資者以及相關財務報告使用者的使用和作出經濟決策。
3、研究開發(fā)費用的會計處理問題
原會計準則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”這種會計處理方法，符合會計的穩(wěn)健性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，同時也體現了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進行更多的研究與開發(fā)。但從會計確認和計量角度來看，存在如下問題：（1）不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據，如實反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量。由此看來，無形資產準則規(guī)定將研究與開發(fā)費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財務信息，造成企業(yè)在開發(fā)無形資產過程中虛減當期利潤，也可能使企業(yè)當期的盈利轉為虧損；而在依法申請取得無形資產后，由于申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業(yè)利潤。這難以真實地反映企業(yè)的經營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產的研究與開發(fā)費用支出費用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標，會不適當地削減研究開發(fā)支出，這不利于增強企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。（2）不符合配比原則。企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關的成本費用應當在該會計期內予以確認。而我國無形資產準則將研究與開發(fā)費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開發(fā)費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產的入賬價值，使得無形資產依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，與以后帶來的經濟利益的配比產生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用，目的是讓企業(yè)未來更好地發(fā)展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關，該項費用支出也理應與未來收益相配比。
4、有關無形資產信息披露的問題
對無形資產重視不僅僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產的利用價值。原企業(yè)會計準則中有關無形資產的披露部分規(guī)定如下：（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。
二．新會計準則中的修訂
由于原會計準則在理論層面和實務層面都有這樣那樣的問題，所以新的會計準則對此作了一系列的修訂，相應地體現在以下幾點：
1、無形資產定義的修訂
新會計準則規(guī)定，無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。無形資產只包括可否辨認的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產，從而排除了商譽，這樣就參照了國際會計準則中規(guī)定，使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利與我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發(fā)展。
2、無形資產范圍的修訂
新會計準則規(guī)定，無形資產只包括可否辨認的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產，從而排除了商譽。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會計準則的規(guī)定是一致的，充分體現了經濟社會化和全球化的要求，也解決了原會計準則適用范圍上產生了矛盾的問題，同時也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。
3、研究開發(fā)費用的會計處理的修訂
參照國際準則規(guī)定，新會計準則規(guī)定：“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。 企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量?！痹瓬蕜t中，對于研究開發(fā)期間所發(fā)生的所有費用均作費用化處理，待研究開發(fā)成功后，申報相關專利時，對于發(fā)生的專利費和律師費等才作為無形資產的帳面價值。因為在實際應用中有許多不利影響，所以此次準則修訂，將企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用區(qū)別對待：對于研究開發(fā)階段發(fā)生支出進行費用化處理，但是對于開發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關條件的前提下，允許資本化。為了防止企業(yè)利用該規(guī)定操縱會計信息，財政部在運用指南中對有關問題作出了嚴格的規(guī)定。
2．4有關無形資產信息披露的修訂
新會計準則第二十四條規(guī)定， 企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據。（3）無形資產的攤銷方法。（4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況。（5）計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。而且把無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，從而將無形資產作了重要的分類，因而無形資產的攤銷時間、攤銷方法和攤銷額都會有相應的變化。這一個改變主要是和國際會計準則相協(xié)調的結果。（摘自：2006第四期“會計研究動態(tài)”）
