【摘要】財政部于2013年12月30日正式修訂印發(fā)了《高等學校會計制度》（財會［2013］30號）， 要求高校自2014年1月1日起施行。新制度兼顧了高校財務、預算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，對1998年財政部與教育部聯(lián)合頒布的《高等學校會計制度（試行）》進行了大膽的改革。本文針對新舊制度中固定資產(chǎn)的核算進行比較分析，指出新制度的施行對高校固定資產(chǎn)管理及教育成本核算的重要意義及尚需完善之處。
【關(guān)鍵詞】高等學校 會計制度 固定資產(chǎn) 核算
高校固定資產(chǎn)在高校總資產(chǎn)中占有較大比重，是高校資產(chǎn)的重要組成部分，是保證高校教育、科研、管理等各項工作得以順利開展的物質(zhì)基礎(chǔ)，是反映高校辦學規(guī)模和辦學實力的重要依據(jù)。財政部與教育部于1998年聯(lián)合頒布的《高等學校會計制度（試行）》（簡稱“試行制度”）通過同增同減“固定資產(chǎn)”賬戶和“固定基金”賬戶的金額來反映固定資產(chǎn)的增減變化，沒有對固定資產(chǎn)計提折舊，“固定資產(chǎn)”賬戶始終反映尚未報廢固定資產(chǎn)的原始購置成本。但實際情況是，隨著固定資產(chǎn)的使用，固定資產(chǎn)的價值逐漸流失，賬面價值逐步降低，財務報表反映的固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值可能相去甚遠。
2013年12月30日，財政部發(fā)布了新的《高等學校會計制度》（財會［2013］30號，簡稱“新制度”），其中一項重大改革舉措就是明確要求高校會計確認基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責發(fā)生制，這就導致固定資產(chǎn)核算發(fā)生了諸多變化。本文就新制度的實施對高校固定資產(chǎn)會計實務產(chǎn)生的影響進行一些探討。
一、試行制度下固定資產(chǎn)核算辦法及其弊端
（一）試行制度的核算基礎(chǔ)及其弊端
試行制度規(guī)定，高校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權(quán)責發(fā)生制。依據(jù)這一規(guī)定，固定資產(chǎn)核算采用收付實現(xiàn)制，“固定資產(chǎn)”賬戶始終反映固定資產(chǎn)取得時的原始價值，在使用過程中沒有考慮因自然損耗、技術(shù)進步等原因引起的價值減損，只在報廢、毀損等固定資產(chǎn)實物減少時才減少其賬面價值。這勢必導致高校會計報表上反映的固定資產(chǎn)賬面價值嚴重背離其實際價值，如高校在固定資產(chǎn)已報廢、毀損時仍沒有進行相關(guān)的賬務處理，必然導致高校資產(chǎn)賬實不符，資產(chǎn)價值虛高。
（二）試行制度的固定資產(chǎn)核算賬戶設(shè)置及其弊端
試行制度對固定資產(chǎn)的核算，僅設(shè)置了“固定資產(chǎn)”賬戶和“固定基金”兩個賬戶，用來反映固定資產(chǎn)原始價值的增減變化。“固定資產(chǎn)”賬戶的余額反映高校擁有固定資產(chǎn)的總額，“固定基金”賬戶的余額反映高校固定資產(chǎn)占用的貨幣資金量，固定資產(chǎn)使用過程中的價值損耗沒有對應賬戶反映。
這樣的賬戶設(shè)置弊端有以下幾點：其一“固定資產(chǎn)”賬戶只反映購置時的原始賬面價值，不能隨時準確地提供固定資產(chǎn)的實際價值；其二固定資產(chǎn)未計提折舊，隨著時間推移帶來的磨損、消耗，其實際價值與賬面價值會形成差額，導致資產(chǎn)總量虛增。
（三）試行制度的固定資產(chǎn)核算方式不利于日常管理
由于不需要反映資產(chǎn)的使用及損耗情況，資產(chǎn)使用成本不計入教學科研成本，各資產(chǎn)使用單位無需考慮龐大的固定資產(chǎn)使用成本，使得許多院系部門、教師缺乏固定資產(chǎn)的管理意識，在申請固定資產(chǎn)購置時較為隨意，只要需要就提出申請，造成資產(chǎn)重購輕管、閑置浪費等現(xiàn)象。甚至有些專項經(jīng)費購置的設(shè)備完全為了應付各類教學評估、實驗室建設(shè)評估、博士點建設(shè)評估等一系列檢查，以達到各類評估指標的要求。盲目花錢購置各類先進儀器設(shè)備，而購置后某些儀器設(shè)備經(jīng)常發(fā)生不能充分使用，甚至出現(xiàn)可能根本無人會操作的現(xiàn)象，資產(chǎn)利用率低下，導致大量資產(chǎn)閑置和資金嚴重浪費。
二、新舊制度下核算賬戶設(shè)置的比較
（一）新舊制度的核算基礎(chǔ)比較
新制度規(guī)定，高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制。依據(jù)這一規(guī)定，高校固定資產(chǎn)核算應按資產(chǎn)的使用情況對固定資產(chǎn)分期計提折舊，以便分期攤銷固定資產(chǎn)的實物損耗及技術(shù)損耗。
（二）新舊制度的核算賬戶設(shè)置比較
（三）新舊制度的固定資產(chǎn)購入及報廢賬務處理比較
三、新制度在固定資產(chǎn)核算方面的創(chuàng)新、不足及改進思路
（一）新制度的創(chuàng)新
按照新制度的規(guī)定，高校應對除文物和陳列品等特定資產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)按月計提折舊，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本。這樣在財務信息反映上就克服了試行制度下的一些弊端。試行制度中規(guī)定高校固定資產(chǎn)不計提折舊，報表中反映的始終是固定資產(chǎn)入賬時的原始價值，即使該項固定資產(chǎn)即將報廢。而按照新制度的規(guī)定對固定資產(chǎn)按月計提折舊，使固定資產(chǎn)的真實狀況得到反映，可以隨時獲得某一時點的固定資產(chǎn)凈值信息，真實反映了固定資產(chǎn)的新舊程度，有利于保障會計信息的真實性、準確性和客觀性，也有利于信息使用者對會計報表的理解和分析。
（二）新制度的不足
新制度在購入固定資產(chǎn)時仍一次性將固定資產(chǎn)的取得成本計入當期“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等賬戶，資產(chǎn)使用中雖然按月計提折舊，但“累計折舊”賬戶反映的也僅僅局限于固定資產(chǎn)原值的抵減數(shù)，無法滿足將固定資產(chǎn)成本分攤到各期事業(yè)成本、經(jīng)營成本等各項支出的需要；增加的“非流動資產(chǎn)基金”賬戶與原“固定基金”賬戶沒有太大區(qū)別，僅僅是因為反映內(nèi)容的增加而相應變更了名稱，但該賬戶實際反映的資產(chǎn)信息卻變得模糊不清。
譬如，“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”賬戶，既包括不提折舊的文物和陳列品、動植物、圖書、檔案等固定資產(chǎn)的原始入賬價值，又包含已提取折舊這部分固定資產(chǎn)的凈值，而該數(shù)據(jù)的反映與“固定資產(chǎn)”賬戶重疊，并沒有實際意義。
（三）新制度固定資產(chǎn)核算函待改進之處
1. 取消“非流動資產(chǎn)基金”賬戶?！胺橇鲃淤Y產(chǎn)基金”賬戶是原“固定基金”賬戶的替代賬戶，除反映內(nèi)容更廣之外，并無實質(zhì)性變化。在試行制度中它反映的是固定資產(chǎn)入賬價值占用的資金，在新制度中該賬戶反映的是固定資產(chǎn)抵減計提的折舊額之后的賬面余額占用的資金，而這些數(shù)據(jù)從相對應的資產(chǎn)賬戶都可以得到。且高校資金無論占用在何種資產(chǎn)狀態(tài)都屬于高校已發(fā)生的事業(yè)支出，都應計入高校事業(yè)基金總額，故沒有必要再區(qū)分資金占用在何種資產(chǎn)狀態(tài)。
2. 賬務處理的尚需改進之處。筆者針對新制度下的固定資產(chǎn)核算提出了改進做法，詳見表3。
四、結(jié)語
通過上述比較分析可知，新制度引入了高校固定資產(chǎn)核算計提折舊的理念，使得高校固定資產(chǎn)賬戶體系反映的資產(chǎn)數(shù)據(jù)更真實、更準確，建立了高校固定資產(chǎn)的使用補償機制。但在賬戶設(shè)置、成本分攤上改革得還不夠徹底，固定資產(chǎn)購入時的成本依然一次性計入購入當期，沒有在固定資產(chǎn)使用期間，將其成本在各項事業(yè)支出、經(jīng)營支出之間進行合理分攤，不便于合理計算大學生培養(yǎng)成本、科研項目研究成本等。新制度在實施過程中尚需進一步完善。
主要參考文獻
1. 財政部.高等學校會計制度（試行）.財預字［1998］105號，1998-03-31
2. 財政部.高等學校會計制度.財會［2013］30號，2013-12-30
3. 財政部，教育部.高等學校財務制度.財教［2012］488號，2012-12-19
4. 高瀅.高校固定資產(chǎn)折舊：從“虛提”到“實提”.財會月刊，2014；3
5. 陸海平，毛倩.完善高校固定資產(chǎn)核算的探討.財會月刊2013；9
【作 者】
王海紅
【作者單位】
（南京農(nóng)業(yè)大學工學院 南京 210032）
