7月18日，正在北京國家會計學(xué)院舉辦的注冊會計師行業(yè)領(lǐng)軍人才第四期培訓(xùn)班全體學(xué)員舉行了集中培訓(xùn)的首次專題研討。本次研討主題圍繞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾霸谖覈倪\用展開，由學(xué)員代表走上講臺闡釋自己的觀點，全體同學(xué)就各位演講者的發(fā)言內(nèi)容進行討論。本刊擷取部分精彩發(fā)言，以饗讀者。
產(chǎn)生背景：環(huán)境驅(qū)動
主持人：唐濤安永華明會計師事務(wù)所高級經(jīng)理
2006年2月15日，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的發(fā)布，標志著我國以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)并順應(yīng)國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。新審計準則是柄“雙刃劍”，在為審計人員提供指導(dǎo)的同時，又強化了執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對審計工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。新審計準則較之舊的準則體系最重要的變化，就是審計理念從傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
葛徐 浙江天健會計師事務(wù)所合伙人
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為出發(fā)點，通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進行評價，調(diào)整審計策略和審計資源分布，使審計成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。
現(xiàn)代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風(fēng)險的兩方面考慮來發(fā)展的。早期的審計，面對的公司賬務(wù)比較簡單，會計師還可以負擔(dān)詳細審計的成本。而隨著公司規(guī)模的擴張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細審計的時間成本已經(jīng)變得讓會計師無法承擔(dān)，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險的審計手段。
面對控制時間成本和控制審計風(fēng)險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會計師事務(wù)所通過采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計現(xiàn)場和后期復(fù)核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本。有的會計師事務(wù)所則提出了圍繞重點風(fēng)險領(lǐng)域加大審計測試，而對風(fēng)險較低的領(lǐng)域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。后一種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險控制導(dǎo)向的審計策略。
此外，日益增加的審計風(fēng)險也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛鸩匠蔀閷徲嬛髁鞑呗缘囊徊糠衷?。進入二十世紀七十年代，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第16、17號審計準則首先將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標和職責(zé)范圍。到了二十世紀八十年代，審計人員與社會公眾對此項責(zé)任的認識分歧很大，面對外部的強大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，美國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會于1988年發(fā)布的審計準則公告闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。
這些表明，審計職業(yè)界已認識到社會公眾的需求與自身發(fā)展之間的矛盾，希望把審計風(fēng)險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為出發(fā)點，通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進行評價，調(diào)整審計策略和審計資源分布，使審計成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。
鄭德倫 廣東羊城會計師事務(wù)所項目經(jīng)理
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風(fēng)險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟責(zé)任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風(fēng)險。
一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法；審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎趯逃酗L(fēng)險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風(fēng)險，而將主要精力放在對控制風(fēng)險的評估上，而由于對審計風(fēng)險公式的僵化運用，對控制風(fēng)險的評估又往往淪為減少實質(zhì)性測試的工具。
但我們忽略了重要的一點，即內(nèi)部控制在目前的公司治理架構(gòu)下特別是我國上市公司尚未建立完善的公司治理架構(gòu)的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內(nèi)部控制評價有效而實際執(zhí)行中失效的重要原因。
如陳久霖領(lǐng)導(dǎo)的中航油（新加坡）公司在事發(fā)前還連續(xù)兩次被評為新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H應(yīng)用中并未明顯體現(xiàn)出對制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)越性。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_拓者——美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計系主任IraSolomon教授認為：審計風(fēng)險等于重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險的乘積。
其中，重大錯報風(fēng)險又被分解為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，檢查風(fēng)險又被分解為抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險，其中“抽樣風(fēng)險”是指審計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與對審計對象總體執(zhí)行同一審計程序所得到的結(jié)論不相符合的可能性；而“非抽樣風(fēng)險”是指因樣本規(guī)模之外的其他因素導(dǎo)致審計師做出錯誤結(jié)論的可能性。詳細測試的風(fēng)險主要是由抽樣產(chǎn)生，而固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的大小都是審計師的主觀判斷，屬于非抽樣風(fēng)險。在二十世紀的下半葉，對非抽樣風(fēng)險控制的不足成為了審計失敗的主要因素。
因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風(fēng)險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險。
立足之源：綜合平衡
主持人：唐濤 安永華明會計師事務(wù)所高級經(jīng)理
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛樵谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實踐中，這一模式逐漸為各國會計師事務(wù)所所接受和采用。探究其背后的原因是我們理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒏吨T實施的關(guān)鍵。
李志恒 華寅會計師事務(wù)所上海分所合伙人
風(fēng)險導(dǎo)向型審計具有雙重披露模式的特點，不僅確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。
我認為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛阅軌蛟趯嵺`中逐漸被廣泛認可，原因在于它具有如下一些特點：
風(fēng)險導(dǎo)向型審計提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表重要組成項目?？紤]到會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，然后在此基礎(chǔ)上建立審計目標，最后根據(jù)審計目標確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計的明顯不足之處——審計資源在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險審計項目的審計過量和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的審計不足。
風(fēng)險導(dǎo)向型審計具有雙重披露模式的特點，不僅確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎(chǔ)審計的指向均為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣趯徲嬋藛T全面認識被審計單位。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務(wù)管理情況的認識過程。審計人員通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風(fēng)險審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。制度基礎(chǔ)審計關(guān)于控制風(fēng)險的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險的評估常流于形式。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險，通過對企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計風(fēng)險降低至可接受水平。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄诤侠泶_定重要性水平。根據(jù)審計風(fēng)險模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和期望的審計風(fēng)險成正比關(guān)系。如果期望的審計風(fēng)險較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險水平，以便擴大實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模或追加審計程序，收集更多的審計證據(jù)。重要性與審計風(fēng)險成正向關(guān)系。重要性與審計證據(jù)成反比關(guān)系，審計風(fēng)險與審計證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計風(fēng)險成正比關(guān)系。重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風(fēng)險以確保審計質(zhì)量，也要考慮可接受的審計風(fēng)險以提高審計效率。
錢小祥 揚州佳誠會計師事務(wù)所副主任會計師
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熗ㄟ^各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風(fēng)險并據(jù)此確定總體審計策略和進一步審計程序。
與傳統(tǒng)審計方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵膬?yōu)勢主要體現(xiàn)在兩個方面：
一方面，與傳統(tǒng)審計方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兄谔岣邔徲嬞|(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟發(fā)展形勢對審計的要求。在市場經(jīng)濟全球化趨勢下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業(yè)更多的專業(yè)估計和判斷，傳統(tǒng)審計方法的效果不斷經(jīng)受質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評估風(fēng)險，很難形成對財務(wù)報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望；同時，由于注冊會計師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險評估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熗ㄟ^各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風(fēng)險并據(jù)此確定總體審計策略和進一步審計程序；而且風(fēng)險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務(wù)報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。
另一方面，與傳統(tǒng)審計方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨行У胤峙鋵徲嬞Y源。注冊會計師通過運用新審計風(fēng)險模型識別和評估重大錯報風(fēng)險，作出相應(yīng)的審計策略，并將識別和評估后的風(fēng)險與審計程序緊密地聯(lián)系起來，同時能據(jù)此有的放矢，將審計資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e報領(lǐng)域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。
