【摘要】建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，建筑施工企業(yè)稅負(fù)可能增加或減少。本文通過(guò)分析商品房項(xiàng)目和地基處理項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)具體案例，測(cè)算營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)中不同業(yè)務(wù)類(lèi)型項(xiàng)目稅負(fù)的影響。研究得出的結(jié)論為：對(duì)具體的建筑企業(yè)不同業(yè)務(wù)類(lèi)型的工程施工項(xiàng)目，根據(jù)取得進(jìn)項(xiàng)稅票的多少，“營(yíng)改增”后對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)影響是不同的，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；建筑業(yè)；稅負(fù)；影響一、引言
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅擴(kuò)展范圍已將建筑業(yè)納入稅制改革進(jìn)程，但是由于建筑行業(yè)本身行業(yè)規(guī)模巨大，處在產(chǎn)業(yè)鏈下游，涉及行業(yè)較多，地域范圍廣，考慮到營(yíng)業(yè)稅改增值稅的影響，國(guó)家遲遲未將建筑行業(yè)正式納入試點(diǎn)運(yùn)行。對(duì)于建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”稅制改革，其影響是多方面的，但最終體現(xiàn)在對(duì)稅負(fù)影響上。直接受到影響的主要在納稅方式、專(zhuān)用的發(fā)票管理、合同定價(jià)、會(huì)計(jì)核算等方面上。但是對(duì)建筑業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅負(fù)影響不能一概而論，不同業(yè)務(wù)類(lèi)型，會(huì)因取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票的多少而對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生不同影響。
目前，對(duì)于“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響，有幾種看法：一是增加稅負(fù)；二是減少稅負(fù)；三是增值稅具有中性特點(diǎn)，不會(huì)增加稅負(fù)。實(shí)際上這三種看法都不盡然，需要具體情況具體分析。依據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案的相關(guān)規(guī)定，本文以建筑業(yè)中兩種不同業(yè)務(wù)類(lèi)型項(xiàng)目具體案例進(jìn)行測(cè)算，研究營(yíng)改增的影響，對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的平穩(wěn)改革以及促進(jìn)建筑企業(yè)快速平穩(wěn)適應(yīng)營(yíng)改增，具有較為重要的意義。
二、建筑業(yè)不同業(yè)務(wù)類(lèi)型項(xiàng)目測(cè)算
（一）商品房項(xiàng)目測(cè)算
1. 項(xiàng)目概況。某商品房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是H房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，合同價(jià)格為325 598 444.00元人民幣，合同開(kāi)工至竣工日期為2010年6月30日 ~ 2012年6月30日。由建筑施工企業(yè)A公司施工，總承包金額為297 389 951.00元。
該項(xiàng)目主要付款方式：工程進(jìn)度款支付比例按已完產(chǎn)值的75%支付，工程竣工驗(yàn)收合格取得驗(yàn)收合格備案證后付至合同價(jià)款的85%，移交全部竣工資料，經(jīng)檔案館驗(yàn)收合格后，完成竣工結(jié)算，填寫(xiě)工程質(zhì)量保證書(shū)，并向小業(yè)主交鑰匙以后，支付至結(jié)算價(jià)款的95%，結(jié)算價(jià)款的5%尾款，其中4%的尾款待2年期滿(mǎn)后第一個(gè)月付清，1%的尾款待3年保期滿(mǎn)后第一個(gè)月內(nèi)一次性付清。A公司承包商品房項(xiàng)目案例數(shù)據(jù)見(jiàn)表1。
2. 商品房項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅計(jì)算。A公司商品房項(xiàng)目分包金額為177 435 098.12元，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策，以納稅人總包金額減去分包金額差額納稅，其差額部分119 954 852.88元再乘以3%的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為3 598 645.59元。依據(jù)表1及相關(guān)明細(xì)數(shù)據(jù)，計(jì)算該項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅。詳見(jiàn)表2。
3. 商品房項(xiàng)目的增值稅計(jì)算。A公司商品房項(xiàng)目當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅為29 471 076.23元，當(dāng)期可以扣減的進(jìn)項(xiàng)稅為28 405 341.52元。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，不考慮其他因素（如留抵稅額等），當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅，所以當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為1 065 734.71元。對(duì)當(dāng)期應(yīng)納增值稅的計(jì)算，詳見(jiàn)表3。
依據(jù)表2的計(jì)算結(jié)果，A公司商品房項(xiàng)目應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為3 598 645.59元，實(shí)際稅負(fù)為1.21%；按照營(yíng)改增政策調(diào)整后測(cè)算應(yīng)交增值稅為1 065 734.71元，實(shí)際稅負(fù)為0.36%，稅負(fù)明顯降低。
該項(xiàng)目稅負(fù)降低的主要原因是其成本中的進(jìn)項(xiàng)稅扣減因素：
（1）11%的分包增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減稅款。
（2）營(yíng)業(yè)成本中材料供應(yīng)商提供材料的成本占總成本的32.5%，這部分材料一般納稅人能夠提供17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，小規(guī)模納稅人能夠提供3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減（當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)），商品混凝土實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征收，一般納稅人可以提供6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減稅款。
（3）營(yíng)業(yè)成本中租賃費(fèi)等費(fèi)用占總成本的0.22%，一般納稅人能夠提供17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，小規(guī)模納稅人能夠提供3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減稅款。
（4）營(yíng)業(yè)成本中的其他費(fèi)用，包括人工費(fèi)、折舊費(fèi)等占總成本的3.1%，這部分費(fèi)用無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減稅款。
由以上分析可見(jiàn)，該項(xiàng)目絕大部分成本（97%）都能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票扣減稅款，其中11%和17%稅率的扣減占到成本將近七成，所以稅負(fù)明顯降低。
增值稅稅負(fù)的降低給A企業(yè)帶來(lái)的好處不僅僅體現(xiàn)在單一稅種上，其隨貨物與勞務(wù)征收的各項(xiàng)附加也隨之減少?！盃I(yíng)改增”之前，隨營(yíng)業(yè)稅征收的各種附加稅費(fèi)為467 823.93元（3 598 645.59×13%），稅制改革之后隨增值稅征收的各種附加稅費(fèi)為138 545.55元（1 065 734.71×13%），少繳納329 278.42元。
但是我們也應(yīng)該看到，貨物與勞務(wù)稅及相關(guān)附加減少了，企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)增加，勢(shì)必會(huì)造成當(dāng)期的企業(yè)所得稅增加，相關(guān)計(jì)算見(jiàn)表4。
4. “營(yíng)改增”對(duì)商品房項(xiàng)目稅負(fù)的影響。“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)毛利為19 739 053.29元，比“營(yíng)改增”前16 876 864.03元增加了2 862 189.26元。企業(yè)所得稅也由稅改前4 219 216.01元增加到稅改后4 934 763.32元，增加了715 547.31元?？梢钥闯鲇捎跔I(yíng)業(yè)毛利的增加，不考慮其他因素情況下，企業(yè)所得稅也增加了。
為了便于比較，此處不考慮管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等其他收支項(xiàng)目，企業(yè)所得稅稅率為25%。但綜合考慮增值稅及其附加的降低，企業(yè)的整體稅負(fù)還是降低了2 146 641.99元。有關(guān)所得稅測(cè)算見(jiàn)表4。
（二）地基處理項(xiàng)目測(cè)算
1. 項(xiàng)目概況。某場(chǎng)地地基處理工程的業(yè)主是河南某集團(tuán)公司，合同價(jià)格是157 993 965.00元人民幣，合同竣工時(shí)間為2012年3月1日 ~ 2013年3月30日，施工單位是建筑施工企業(yè)B公司。合同付款方式為本工程按照月工程形象進(jìn)度的80%支付工程款，當(dāng)工程款支付達(dá)到合同總價(jià)的80%（含預(yù)付款）時(shí)停止支付，待工程全部竣工驗(yàn)收合格且工程結(jié)算審計(jì)完成后付至結(jié)算值的95%，尾款5%待工程竣工驗(yàn)收合格后滿(mǎn)兩年后（并財(cái)務(wù)決算完成后），30日內(nèi)付清。但并不因已支付工程尾款而免除承包人在設(shè)計(jì)使用年限內(nèi)應(yīng)承擔(dān)的保修責(zé)任。地基處理項(xiàng)目收支數(shù)據(jù)如表5。
2. 地基處理項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅計(jì)算。該項(xiàng)目中B公司總承包金額為157 993 963.52元，分包金額為135 628 226.40元。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策，以納稅人總包金額減去分包金額差額納稅，其差額部分22 365 737.12元再乘以3%的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為670 972.11元。該地基處理項(xiàng)目，根據(jù)表5計(jì)算該項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅，詳見(jiàn)表6。
3. 地基處理項(xiàng)目的增值稅計(jì)算。B公司地基處理項(xiàng)目當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅為15 657 059.45元，當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為13 442 292.62元，不考慮其他因素（如留抵扣額等），當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅，為2 214 766.83元。
根據(jù)上述測(cè)算，B公司地基處理項(xiàng)目應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為670 972.11元，實(shí)際稅負(fù)為0.4%；按照“營(yíng)改增”政策調(diào)整后測(cè)算應(yīng)交增值稅為2 214 766.83元，實(shí)際稅負(fù)為1.4%，稅負(fù)明顯增加。該項(xiàng)目稅負(fù)增加的主要原因是分包工程成本占總成本的比重高達(dá)93%，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，這些分包工程成本都可以從總包工程當(dāng)中減除，差額部分按3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”之后，同樣的分包工程可以取得11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行扣減，但是實(shí)際上總包與分包差額部分相當(dāng)于按11%的稅率繳納增值稅。由此可見(jiàn)，對(duì)于僅收取管理費(fèi)的大包項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”后稅負(fù)是明顯增加的。
當(dāng)然增值稅稅負(fù)的提高必然會(huì)引起附加稅的增加。本項(xiàng)目中隨營(yíng)業(yè)稅征收的各種附加稅費(fèi)為87 226.37元（670 972.11×13%），隨著增值稅征收的各種附加稅費(fèi)為287 919.68元（2 214 766.83×13%），多繳納200 693.31元。但是也應(yīng)該看到，貨物與勞務(wù)稅及相關(guān)稅負(fù)增加了，企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)減少，勢(shì)必會(huì)造成當(dāng)期的企業(yè)所得稅減少。增值稅計(jì)算依據(jù)表5有關(guān)數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)表7。
4. “營(yíng)改增”對(duì)地基處理項(xiàng)目稅負(fù)的影響?！盃I(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)毛利為9 714 629.98元，而“營(yíng)改增”前為11 459 928.08元，減少了1 745 298.10元?？梢钥吹接捎跔I(yíng)業(yè)毛利的減少，不考慮其他因素情況下，企業(yè)所得稅也減少了。但綜合考慮，由于增值稅的大幅增加，導(dǎo)致企業(yè)的整體稅負(fù)還是增加了1 335 163.51元。詳見(jiàn)表8。
三、“營(yíng)改增”對(duì)不同業(yè)務(wù)類(lèi)型項(xiàng)目稅負(fù)影響的分析
以上兩類(lèi)業(yè)務(wù)案例的不同結(jié)果可以看出，“營(yíng)改增”對(duì)稅負(fù)的影響是綜合的，是多因素作用的結(jié)果，但還是存在著主要方面因素。
1. “營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)收入的影響。在定價(jià)管理上，無(wú)論是和業(yè)主，還是分包商進(jìn)行合同定價(jià)，都要注意混業(yè)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題，如果合同中存在材料銷(xiāo)售和應(yīng)稅勞務(wù)的，必須分別核算收入，否則一律按材料銷(xiāo)售的17%從高適用稅率。根據(jù)目前稅法的規(guī)定計(jì)算，從含稅價(jià)格變?yōu)椴缓悆r(jià)格，使企業(yè)整體營(yíng)業(yè)額規(guī)模下降，改革后企業(yè)收入比改革前下降了9.91%。
2. “營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)成本的影響。不同類(lèi)型業(yè)務(wù)下，取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的多少，對(duì)建筑企業(yè)成本的影響不同，直接導(dǎo)致毛利率的不同。商品房項(xiàng)目由于有較多的17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，整體稅負(fù)是降低的，而地基處理項(xiàng)目由于取得的高稅率的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票較少，整體稅負(fù)大幅度增加。
從地基處理以分包為主的項(xiàng)目可以看出，由于“營(yíng)改增”導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加，建筑企業(yè)很可能被動(dòng)地改變常見(jiàn)的分包經(jīng)營(yíng)管理模式，從以分包為主，改變?yōu)橐郧灏鼮橹鳎ㄖ话斯べM(fèi)），大量材料尤其是高稅率材料需要自行采購(gòu)。
3. “營(yíng)改增”對(duì)相關(guān)稅費(fèi)的影響。企業(yè)所得稅在不同類(lèi)型業(yè)務(wù)下也發(fā)生不同的變化，能夠大幅度扣減進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目，相應(yīng)成本降低，毛利變高，所得稅相應(yīng)可能多交。而難以取得高稅率的進(jìn)項(xiàng)稅票的項(xiàng)目，可以扣減的銷(xiāo)項(xiàng)稅少，必然在收入變小而成本變大的情況下，毛利降低，所得稅就有可能少交。
4. “營(yíng)改增”對(duì)納稅核算的影響。對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，首先，要將含稅價(jià)格換算為不含稅價(jià)格；其次，要重新計(jì)算建造合同成本；再次，要改變稅金的核算方法。為適應(yīng)“營(yíng)改增”的變化，建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須進(jìn)行改變，建造合同收入、建造合同成本都必須在稅率改變的基礎(chǔ)上進(jìn)行重新計(jì)算。
四、結(jié)論
本文從建筑業(yè)兩類(lèi)項(xiàng)目“營(yíng)改增”案例分析得出，對(duì)具體的建筑企業(yè)工程施工項(xiàng)目，不同類(lèi)型業(yè)務(wù)，由于取得進(jìn)項(xiàng)稅票的多少，“營(yíng)改增”后對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)影響是不同的。
具體表現(xiàn)為：①如果能充分獲得17%或盡量增加進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目，可以達(dá)到減稅的效果；②如果項(xiàng)目不能取得稅率較高的進(jìn)項(xiàng)稅票，項(xiàng)目完全是增負(fù)的結(jié)果；③如果項(xiàng)目的分包程度較高，同樣也會(huì)是增負(fù)的結(jié)果；④上述項(xiàng)目的企業(yè)所得稅雖有增加或減少，但基本與增值稅附的增加或減少成反比，同時(shí)與增值稅負(fù)的整體波動(dòng)相比，占比例很??；⑤如果項(xiàng)目的選擇、籌劃上出現(xiàn)偏差，很可能出現(xiàn)企業(yè)難以維系的情況。
因此，建筑企業(yè)產(chǎn)品本身的多樣性，其產(chǎn)品所需原材料的多樣性，以及管理模式的多樣性決定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，必須轉(zhuǎn)變管理思路、核算方式、運(yùn)營(yíng)模式，強(qiáng)化稅務(wù)籌劃意識(shí)，以此應(yīng)對(duì)、消化稅制改革帶來(lái)的影響。否則，必將淘汰出局。
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【基金項(xiàng)目】河南省政府決策研究招標(biāo)課題（項(xiàng)目編號(hào)：2013B002）；河南省科技廳軟科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：122102310524）
【作 者】
張小富，張曉兵
【作者單位】
（安陽(yáng)師范學(xué)院建筑工程學(xué)院，河南安陽(yáng) 455002）
