【摘要】公立醫(yī)院的經(jīng)營目標(biāo)是提供公平、可及的基本醫(yī)療服務(wù)，因此公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的構(gòu)建應(yīng)更多地體現(xiàn)公益性。本文通過分析公立醫(yī)院內(nèi)部控制的內(nèi)涵，結(jié)合公立醫(yī)院的特點和實際來研究公立醫(yī)院內(nèi)部控制的目標(biāo)和構(gòu)成要素，力圖構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部控制的框架體系。
【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；內(nèi)部控制；公益性一、問題的提出
內(nèi)部控制作為一種新型的管理模式，是在企業(yè)的管理實踐中產(chǎn)生和發(fā)展的。目前有關(guān)公立醫(yī)院內(nèi)部控制的研究文獻大多集中在醫(yī)院部分業(yè)務(wù)或整體內(nèi)部控制存在問題及對策方面，內(nèi)部控制框架體系建設(shè)方面的研究較少，現(xiàn)有的體系建設(shè)研究的成果多是根據(jù)COSO報告框架和企業(yè)內(nèi)部控制體系做一些簡單的拓展，沒有可以信賴的方法和原則作為依據(jù)。隨著公立醫(yī)院改革不斷深入，對公立醫(yī)院的管理體制、運行機制、監(jiān)管機制等方面的建設(shè)提出了更高的要求，內(nèi)部控制作為經(jīng)營管理的重要手段，其所發(fā)揮的作用顯得愈發(fā)重要。
為適應(yīng)改革和管理的需要，有必要建立起一套體現(xiàn)公立醫(yī)院特點的內(nèi)部控制框架體系。新醫(yī)改要求公立醫(yī)院要遵循公益性質(zhì)和社會效益原則，公立醫(yī)院作為救死扶傷的非營利性醫(yī)療機構(gòu)，提供公平、可及的醫(yī)療服務(wù)是其主要的經(jīng)營目標(biāo)，它和營利性企業(yè)有著本質(zhì)的不同，與一般事業(yè)單位也有明顯差異。但從現(xiàn)實看，恰恰在內(nèi)部控制上，公立醫(yī)院的公益性尚未得到充分體現(xiàn)，亟需在改革中調(diào)整和完善。
二、公立醫(yī)院內(nèi)部控制的內(nèi)涵
1. 我國公立醫(yī)院的界定和特點。按照《全國醫(yī)院工作條例》的定義：醫(yī)院是治病防病、保障人民健康的社會主義衛(wèi)生事業(yè)單位，必須貫徹黨和國家的衛(wèi)生工作方針政策，遵守政府法令，為社會主義現(xiàn)代化建設(shè)服務(wù)。而《事業(yè)單位登記管理暫行條例》中對事業(yè)單位的定義是：國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織?？梢姡⑨t(yī)院符合事業(yè)單位的定義，而且是從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，是由政府投資舉辦的獨立法人。在這種邏輯框架下，公立醫(yī)院在引進民營資本進行股份制改造后，只要是國有控股，都應(yīng)該屬于公立醫(yī)院的范疇。因此，公立醫(yī)院應(yīng)該以回歸公益性為改革目標(biāo)，以強化專業(yè)性改革激勵機制，提升獨立性完善治理機制。公益性、專業(yè)性、獨立性是公立醫(yī)院的三個主要特點。
2. 我國公立醫(yī)院內(nèi)部控制的內(nèi)涵。公立醫(yī)院內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制在衛(wèi)生領(lǐng)域的延伸。2006年6月，衛(wèi)生部頒布了《醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》，對醫(yī)療機構(gòu)與財務(wù)會計相關(guān)的內(nèi)部控制做出了相應(yīng)的規(guī)定，但這種只針對個別業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，顯然并不能滿足醫(yī)院整體對內(nèi)部控制的要求。
2012年，財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義、原則和方法做出了明確的規(guī)定。然而，由于公立醫(yī)院的行業(yè)特點和運營上的特殊性，該規(guī)范并不能完全適應(yīng)公立醫(yī)院內(nèi)部控制的需要。
對于公立醫(yī)院內(nèi)部控制，有學(xué)者從COSO五要素角度對公立醫(yī)院內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和有效性影響因素進行了分析，并提出應(yīng)如何構(gòu)建完整的內(nèi)部控制框架；也有學(xué)者分析了醫(yī)院內(nèi)部控制存在的問題和成因，建議由醫(yī)院內(nèi)部行政控制和財務(wù)控制相結(jié)合來實施；更多的學(xué)者則是從醫(yī)院內(nèi)部管理的某一個方面對內(nèi)部控制進行研究?？傮w而言，公立醫(yī)院還沒有建立起一套完整、有效的內(nèi)部控制框架體系。
應(yīng)該強調(diào)的是，理解公立醫(yī)院內(nèi)部控制的內(nèi)涵，不能簡單地照搬企業(yè)和事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范，應(yīng)該考慮公立醫(yī)院的特殊性質(zhì)。公立醫(yī)院是非營利性的公益機構(gòu)，是解決基本醫(yī)療、緩解人民群眾看病就醫(yī)困難的主體，和以追求經(jīng)濟利益為主要目標(biāo)的企業(yè)相比，其內(nèi)部控制的目標(biāo)是不完全一樣的。因此，公立醫(yī)院內(nèi)部控制的內(nèi)涵可以理解為：醫(yī)院為了體現(xiàn)公益性質(zhì)，實現(xiàn)控制目標(biāo)而制定和實施的旨在加強經(jīng)營管理，防范經(jīng)營風(fēng)險，履行社會責(zé)任的一系列方法和措施的總稱。
三、公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)的確定
內(nèi)部控制是為控制目標(biāo)服務(wù)的，控制目標(biāo)是建立內(nèi)部控制所要達到的預(yù)期目的與效果，沒有明確的目標(biāo)，內(nèi)部控制就失去了明確的方向。因此，內(nèi)部控制目標(biāo)是構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部控制框架體系的起點和關(guān)鍵。確定公立醫(yī)院內(nèi)部控制的目標(biāo)，可以借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計思路，但要使公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建立在合理、有效的原則之上，就必須根據(jù)其性質(zhì)和特點對內(nèi)部控制的目標(biāo)進行修正。本文認(rèn)為，我國公立醫(yī)院內(nèi)部控制的目標(biāo)如下：
1. 醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量安全和效率。醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)療安全和醫(yī)療服務(wù)是醫(yī)療工作的核心和根本所在。為人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療服務(wù)是醫(yī)療衛(wèi)生工作的目標(biāo)。醫(yī)院應(yīng)該通過內(nèi)部控制來監(jiān)督和改善其醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量和安全，同時優(yōu)化資源配置，提高醫(yī)療服務(wù)的效率與效果，更好地服務(wù)社會、服務(wù)患者。
2. 資產(chǎn)保值增效和有效利用。完善資產(chǎn)控制制度，科學(xué)設(shè)置資產(chǎn)風(fēng)險控制點，建立健全資產(chǎn)管理制度、崗位責(zé)任制度和資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)流程，明確取得、驗收、使用、保管、處置等環(huán)節(jié)的控制要求，提高資產(chǎn)使用效益。重大投資應(yīng)嚴(yán)格履行法律程序，進行必要的投資適量性論證、投資風(fēng)險論證和投資收益論證。
3. 財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整。建立包括會計信息系統(tǒng)在內(nèi)的醫(yī)院經(jīng)營管理信息平臺，加強信息化系統(tǒng)控制和會計核算流程控制，通過成本、物資、資產(chǎn)、預(yù)算、人事、績效等系統(tǒng)管理模塊和財務(wù)的緊密集成來提高核算的精度，實現(xiàn)財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整。
4. 醫(yī)德醫(yī)風(fēng)的良好建立。在市場經(jīng)濟條件下，醫(yī)院既擔(dān)負(fù)著保障人民群眾健康的任務(wù)，又要為自身生存和發(fā)展參與市場競爭。二者處理不當(dāng)，就會導(dǎo)致醫(yī)院和醫(yī)務(wù)人員見利忘義、醫(yī)德失衡現(xiàn)象的發(fā)生。因此，加強醫(yī)德醫(yī)風(fēng)建設(shè)，筑牢以治病救人為己任的理念，規(guī)范醫(yī)療行為，增強抵御商業(yè)賄賂的能力，激發(fā)醫(yī)護人員的主動性和積極性，是醫(yī)院提高醫(yī)療服務(wù)和管理水平的思想基礎(chǔ)。
四、公立醫(yī)院內(nèi)部控制的構(gòu)成要素分析
公立醫(yī)院作為公益性的非營利組織，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵有其特殊性。這些構(gòu)成要素相互協(xié)同和聯(lián)系，形成一個整合的體系并被“嵌入”（building in）醫(yī)院的整體構(gòu)架，融合到醫(yī)院的管理當(dāng)中，而不是簡單地“附加”（adding on）于其上。
1. 內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是醫(yī)院建立與實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括組織架構(gòu)、人力資源政策、醫(yī)院文化建設(shè)等。
（1）組織架構(gòu)。當(dāng)前醫(yī)院管理體制大都沿襲計劃經(jīng)濟模式，政府宏觀監(jiān)管與醫(yī)院內(nèi)部管理邊界不清，醫(yī)院缺乏自主權(quán)和獨立性。醫(yī)院內(nèi)部治理外部化、外部治理內(nèi)部化等體制性矛盾的主要根源是管辦不分、政事不分。因此，必須推行公立醫(yī)院法人化，讓公立醫(yī)院與衛(wèi)生行政部門脫離行政隸屬關(guān)系，實現(xiàn)從“行政化”向“法人化”的轉(zhuǎn)型。
（2）人力資源政策。當(dāng)前醫(yī)患關(guān)系緊張，很大程度上是因為醫(yī)院沒有很好地制定并落實好人力資源政策，“以人為本”的理念往往只關(guān)注患者，而忽略了醫(yī)務(wù)人員的待遇和專業(yè)發(fā)展訴求。對醫(yī)務(wù)人員而言，單純強調(diào)道德約束和經(jīng)濟激勵很難同時保證其公益性與積極性，他們更希望通過業(yè)務(wù)水平和醫(yī)療服務(wù)經(jīng)驗的提高，來贏得社會對其人力資本價值和專業(yè)價值的承認(rèn)和尊重，而不是通過開大處方來獲得應(yīng)有的合法報酬。因此，只有在專業(yè)性的基礎(chǔ)上保障醫(yī)務(wù)人員的社會價值與市場價值，才能調(diào)動其積極性，使其成為公立醫(yī)院改革的重要動力。
（3）醫(yī)院文化建設(shè)。把社會責(zé)任作為醫(yī)院文化建設(shè)的基本導(dǎo)向。首先，醫(yī)院文化要體現(xiàn)社會責(zé)任，以良好的醫(yī)德醫(yī)風(fēng)和精湛的技術(shù)為患者提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療服務(wù)。其次，醫(yī)院文化要有約束和規(guī)范作用，除了制度上的硬約束外，醫(yī)院自身長期形成的價值觀和道德觀等軟約束對醫(yī)務(wù)人員思想和行為的規(guī)范具有不可替代的作用。第三，醫(yī)院文化能夠增強凝聚力，使全院職工產(chǎn)生觀念上的認(rèn)同感和實現(xiàn)醫(yī)院目標(biāo)的使命感。
2. 風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是公立醫(yī)院內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。醫(yī)院的風(fēng)險來源于外部和內(nèi)部，主要有經(jīng)營風(fēng)險、業(yè)務(wù)風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。醫(yī)院應(yīng)該確定所有可能的風(fēng)險點，收集和掌握相關(guān)的風(fēng)險信息，建立行之有效的風(fēng)險評估機制。風(fēng)險評估可以采用四步法：
（1）目標(biāo)設(shè)定。根據(jù)醫(yī)院設(shè)定的內(nèi)部控制的目標(biāo)，利用現(xiàn)代信息化手段，全面、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內(nèi)外部相關(guān)信息，及時進行風(fēng)險評估。
（2）風(fēng)險識別。通過日?；蚨ㄆ诘脑u估方法對經(jīng)營風(fēng)險、業(yè)務(wù)風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險進行識別，形成風(fēng)險清單。
（3）風(fēng)險分析。在風(fēng)險識別的基礎(chǔ)上，采用風(fēng)險直覺、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或者數(shù)據(jù)分析模式來分析風(fēng)險發(fā)生的可能性，確定重點關(guān)注和控制的風(fēng)險。
（4）風(fēng)險應(yīng)對。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險分析的結(jié)果，確定風(fēng)險應(yīng)對策略，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。①成立風(fēng)險管理機構(gòu)。風(fēng)險管理職能機構(gòu)、風(fēng)險管理委員會、審計委員會作為風(fēng)險管理的三道防線。②“三重一大”，即重大決策、重要干部任免、重要項目安排和大額度資金使用采用集體決策制度。③建立防范風(fēng)險的預(yù)案和處理機制，最大限度降低風(fēng)險。④建立醫(yī)療糾紛和賠償?shù)牡谌秸{(diào)節(jié)機制，成立醫(yī)療糾紛調(diào)解委員會獨立地調(diào)解醫(yī)院與患者之間的糾紛，商業(yè)保險公司負(fù)責(zé)醫(yī)療賠償，有效實現(xiàn)風(fēng)險分擔(dān)。⑤強化財務(wù)績效分析，形成較為完整的財務(wù)風(fēng)險考核指標(biāo)體系，及時分析和防范財務(wù)風(fēng)險。
3. 控制活動?？刂苹顒邮侵父鶕?jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，結(jié)合行業(yè)具體業(yè)務(wù)和事項，所采取的確保醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)得以實現(xiàn)的程序和方法，是公立醫(yī)院內(nèi)部控制的核心。醫(yī)院業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及面寬，尤其是三甲醫(yī)院和附屬醫(yī)院，除了提供醫(yī)療服務(wù)外，還有繁重的教學(xué)和科研任務(wù)，以及應(yīng)對突發(fā)公共衛(wèi)生事件，因此內(nèi)部組織架構(gòu)的設(shè)置較為齊全，業(yè)務(wù)流程比較繁雜。公立醫(yī)院的控制活動可分為業(yè)務(wù)層面控制活動和經(jīng)營管理層面控制活動兩部分。
（1）業(yè)務(wù)層面控制活動。主要包括醫(yī)療、教學(xué)和科研等方面的控制活動。
（2）經(jīng)營管理層面控制活動。包括預(yù)算管理控制、收入管理控制、支出管理控制、資產(chǎn)管理控制、項目及投資管理控制、績效管理控制、合同管理控制等七個方面，具體如表2所示。
4. 信息與溝通。公立醫(yī)院及時、準(zhǔn)確、完整收集整理醫(yī)療、教學(xué)、科研、行政等業(yè)務(wù)活動的內(nèi)外部信息，并構(gòu)建信息平臺，使各種信息在醫(yī)院的各個層級之間及時傳遞、有效溝通和正確使用，對公立醫(yī)院內(nèi)部管理有基礎(chǔ)性作用。信息與溝通貫穿于內(nèi)部控制體系的其他四個基本要素之中，是實施內(nèi)部控制的必要條件。
（1）形成信息收集和加工的系統(tǒng)。公立醫(yī)院收集信息的渠道來自于醫(yī)院內(nèi)部和外部。醫(yī)院可以通過財務(wù)報告、病案資料、院報、會議、院務(wù)公開欄和聲像資料等渠道獲取內(nèi)部信息，通過行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會組織、市場調(diào)查、專家外派交流、聘請專業(yè)人士講座等方式獲取外部信息。由于所收集的信息屬于零散、非系統(tǒng)的，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對各種內(nèi)部信息和外部信息進行合理篩選、整理和加工，提高信息的有效性。
（2）保障信息傳遞通暢。為了保證內(nèi)部控制的有效性，公立醫(yī)院必須及時、順暢地傳遞相關(guān)信息。醫(yī)院的信息傳遞是多方位、多維度的。第一，將相關(guān)信息在醫(yī)院內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)層、職能科室、業(yè)務(wù)科室、職工之間進行內(nèi)部傳遞，保持向下傳遞機制和向上傳遞機制的順暢；同時，建立橫向傳遞機制，使信息在各層級之間得以良好的傳遞和溝通。第二，建立良好的外部溝通渠道，加強與主管部門、物價部門、政府其他相關(guān)部門、患者和監(jiān)管部門等有關(guān)方面之間的溝通和反饋，形成有利于醫(yī)院發(fā)展的外部環(huán)境。
（3）充分應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)。建立符合現(xiàn)代醫(yī)院發(fā)展的信息系統(tǒng)，形成控制平臺、決策支持平臺、業(yè)務(wù)協(xié)同平臺和應(yīng)用集成平臺四大支撐平臺，充分利用信息技術(shù)即時處理醫(yī)院內(nèi)部控制的相關(guān)信息，實現(xiàn)信息在系統(tǒng)內(nèi)的快速轉(zhuǎn)換、處理和共享。同時，由于信息系統(tǒng)本身又是內(nèi)部控制的對象，醫(yī)院應(yīng)加強信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護，數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制，保證信息系統(tǒng)安全、穩(wěn)定地運行。
（4）建立反舞弊工作機制。建立反舞弊預(yù)警機制，明確反舞弊工作的責(zé)任歸屬、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和反舞弊的工作程序。反舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)包括：采取不法方式侵占、挪用醫(yī)院資產(chǎn)如設(shè)備儀器、辦公用品、衛(wèi)生耗材、藥品、貨幣資金等，會計報表的虛假記錄和披露，管理人員濫用職權(quán)，臨床醫(yī)生收受商業(yè)賄賂，相關(guān)機構(gòu)或人員串通舞弊。
5. 內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是公立醫(yī)院對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并及時加以改進，它是實施內(nèi)部控制的重要保證。
（1）明確內(nèi)部監(jiān)督的機構(gòu)及職責(zé)?？梢猿闪ｉT的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，也可以授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)或其他機構(gòu)承擔(dān)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的職能，制定內(nèi)部監(jiān)督制度，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序和方法。由于內(nèi)部控制是一個從上到下全員參與的過程，因此，醫(yī)院內(nèi)部任何一個機構(gòu)甚至個人都應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制建立與實施中承擔(dān)起相應(yīng)的監(jiān)督職責(zé)。
（2）規(guī)范內(nèi)部控制的評價。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的建立和實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性。公立醫(yī)院內(nèi)部控制的評價要關(guān)注診療服務(wù)流程的設(shè)置、醫(yī)療服務(wù)收費的規(guī)范、人均醫(yī)療費用的增長、反商業(yè)賄賂機制以及醫(yī)德醫(yī)風(fēng)等，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，采取相應(yīng)的辦法深挖潛在的內(nèi)部控制缺陷，不留盲區(qū)和死角。
（3）充分利用評價信息進行整改。內(nèi)部控制有效性評價后，應(yīng)及時將評價信息匯總到醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，經(jīng)過整理再反饋到醫(yī)院管理層進行分析，管理層根據(jù)分析結(jié)果確定改進和完善的內(nèi)容，制定相應(yīng)的整改計劃并盡快實施，盡可能降低風(fēng)險和損失。
主要參考文獻
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余勇暉.集團醫(yī)院財務(wù)管理信息化建設(shè)初探［J］.財會月刊，2013（15）.
【基金項目】海南省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題（編號：HNSK（GJ）14-18）；海南省衛(wèi)生廳課題（編號：瓊衛(wèi)2013自籌-36）
【作 者】
余勇暉1（高級會計師），余楚燁2
【作者單位】
（1.海南醫(yī)學(xué)院附屬醫(yī)院，?？?570102；2.云南財經(jīng)大學(xué)國際工商學(xué)院，昆明 650221）
