注冊稅務(wù)師在涉稅市場中接受納稅人的委托，代理從事各項涉稅事務(wù)，幫助納稅人降低納稅風(fēng)險，能夠糾正企業(yè)錯誤的籌劃思路，維護國家利益，同時保護委托人的合法權(quán)益。
案例背景
四方汽車運輸公司（以下簡稱“四方公司”）系東方集團公司所屬法人企業(yè)，主要從事汽車運輸業(yè)務(wù)，另設(shè)一個加油站和一個汽車修理廠，兼營成品油（各種型號的汽油、柴油）零售業(yè)務(wù)和汽車的修理修配以及汽車配件零售業(yè)務(wù)。除按交通運輸業(yè)稅目依照3%的稅率繳納營業(yè)稅外，還被某縣國稅局認(rèn)定為增值稅一般納稅人，就其加油站應(yīng)稅銷售額、汽車修理修配收入和汽車配件零售收入依照17%的稅率計算增值稅銷項稅額和應(yīng)納稅額。近日，某稅務(wù)師事務(wù)所按照服務(wù)合同約定，派出注冊稅務(wù)師對四方公司2007年上半年增值稅納稅情況進行代理納稅審查。
審查流程
注冊稅務(wù)師從2007年7月10日報送的6月增值稅納稅申報表本年累計欄看，應(yīng)稅貨物銷售額4560520元，銷項稅額775288.40元，進項稅額25644.50元，進項稅額轉(zhuǎn)出99946.20元，實際抵扣稅額-74301.70元，應(yīng)納稅額849590.10元，稅負(fù)率為18.63%。再從1月~6月增值稅納稅申報表看，每月申報的進項稅額轉(zhuǎn)出均大于當(dāng)月的進項稅額，因而實際抵扣稅額呈現(xiàn)負(fù)數(shù)，應(yīng)納稅額多于銷項稅額，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率連續(xù)6個月大于17%，讓注冊稅務(wù)師感到意外，因為較長時期出現(xiàn)超高稅收負(fù)擔(dān)率現(xiàn)象幾乎是不可能的。
注冊稅務(wù)師抽查了部分月份的會計資料。從四方公司會計憑證看，每月都發(fā)生汽車配件、汽油、柴油采購業(yè)務(wù)。汽車配件均從汽車配件市場進貨并取得增值稅專用發(fā)票，據(jù)以編制的會計分錄為：借記“原材料”、“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付賬款）”。其銷售環(huán)節(jié)的會計處理也比較規(guī)范，增值稅的抵扣和應(yīng)納稅額的計算基本符合稅務(wù)處理規(guī)定。
相對于汽車配件的購銷會計處理，成品油購銷的會計處理讓人有些費解。從1月~6月的會計憑證看，反映成品油增加的記賬憑證會計分錄均為借記“原材料”，貸記“應(yīng)付賬款———集團公司代儲油”。這些記賬憑證的附件只有收料單，未見進貨發(fā)票。這說明除了代儲油外，沒有自購油。而四方公司每月都發(fā)生銷售成品油和自用成品油業(yè)務(wù)，且對銷售成品油業(yè)務(wù)全部通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶核算，銷售的成品油也已按照每月銷售額計提了銷項稅額。對運輸車輛自用油部分，先將賬面含稅原材料成本價稅分離后，再將其不含稅成本從“原材料”直接轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本———運輸成本”，并作進項稅額轉(zhuǎn)出。這說明四方公司每月只憑票抵扣了汽車配件部分的進項稅，成品油雖然沒有抵扣進項稅，卻對非應(yīng)稅項目（加油機自有車輛以外的汽車運輸業(yè)務(wù)）大量耗用的成品油部分作了進項稅額轉(zhuǎn)出。造成各月進項轉(zhuǎn)出數(shù)大于進項稅額，最終導(dǎo)致稅負(fù)率持續(xù)畸高。
針對注冊稅務(wù)師了解的情況，公司財務(wù)人員給予解釋：上半年賬面上的代儲油是集團公司購買的、利用四方公司加油站的油罐存放的成品油。銷售和自用的成品油確實都是代儲油，考慮到最遲下半年就要用自購油來補充，所以視同自購油進行了會計處理。又因為是一般納稅人，盡管沒有抵扣增值稅，也對自用油作了進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
注冊稅務(wù)師認(rèn)為上述成品油購銷業(yè)務(wù)的會計處理不合常理：第一，如果確實屬于代儲油，其產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不會因為存放地點的不同而發(fā)生改變，受托方無權(quán)自行處置。受托方只需根據(jù)代儲協(xié)議設(shè)置備查簿登記其代儲數(shù)量，在委托方用油時沖減其代儲數(shù)量即可；如果雙方簽訂的協(xié)議中，除代儲外，還有代銷條款，可以按照《企業(yè)會計制度》有關(guān)代銷商品的會計處理規(guī)定，設(shè)置“受托代銷商品”和“代銷商品款”賬戶，區(qū)別不同的代銷方式進行會計處理。不管是代儲還是代銷，雙方都要簽訂協(xié)議，收取和支付服務(wù)費用。第二，加油站長達半年時間沒有發(fā)生自購油業(yè)務(wù)，卻要轉(zhuǎn)出并未抵扣的進項稅。按照《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。已抵扣進項稅額的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項目的，應(yīng)將該項購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當(dāng)期發(fā)生的進項稅額中扣減。由此可以看出，進項稅額轉(zhuǎn)出的前提是一般納稅人不應(yīng)抵扣而抵扣了進項稅，而且必須是納稅人自己購進的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
四方公司連續(xù)半年沒有發(fā)生自購油業(yè)務(wù)，自然不存在抵扣進項稅額的前提條件，也不存在已抵扣稅額轉(zhuǎn)出的問題。
很明顯，上述會計處理與代儲油性質(zhì)相矛盾。注冊稅務(wù)師根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（2002年4月2日國家稅務(wù)總局令第2號）有關(guān)“加油站發(fā)生代儲油業(yè)務(wù)時，應(yīng)憑委托代儲協(xié)議及委托方購油發(fā)票復(fù)印件向主管稅務(wù)機關(guān)申報備案”的規(guī)定，請四方公司能出示委托代儲協(xié)議、委托方購油發(fā)票復(fù)印件。財務(wù)人員不能提供，只好如實道出了公司的“稅收籌劃思路”：集團公司從去年底開始銷售形勢一直很好，為了完成成本計劃、平衡稅負(fù)，調(diào)節(jié)應(yīng)納稅款，由集團公司付款從石油公司購油、讓四方公司車輛直接運回零售。增值稅專用發(fā)票由石油公司直接開具給集團公司的，集團公司據(jù)以列支成本、費用并抵扣進項稅。四方公司無發(fā)票入賬，且無法憑票抵扣稅款，也無法按正常購銷業(yè)務(wù)進行會計處理，為了和以前同類業(yè)務(wù)會計處理相銜接，虛設(shè)“集團公司代儲油”明細賬戶，依據(jù)收料單按實收油做借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款”的分錄。
代理建議
注冊稅務(wù)師依據(jù)《稅收征管法》等相關(guān)規(guī)定，針對上述問題與四方公司進行了交流和風(fēng)險分析。
注冊稅務(wù)師認(rèn)為，納稅風(fēng)險問題可以從兩個角度加以分析：從集團公司的角度看，存在錯劃會計要素和發(fā)出油品未作為銷售處理兩個問題。即將屬于資產(chǎn)要素的外購存貨直接作為費用要素處理，又將已作費用列支的存貨直接運往所屬法人企業(yè)用于對外銷售。由于成品油已經(jīng)發(fā)出，且四方公司也有權(quán)處置（銷售）這些油品，所以應(yīng)作為集團公司的銷售行為在發(fā)出油品時確認(rèn)債權(quán)和收入。從四方公司的角度看，也存在未抵扣稅款而作進項稅額轉(zhuǎn)出和結(jié)轉(zhuǎn)油品銷售成本不合理兩個問題。即結(jié)轉(zhuǎn)的所謂代儲油銷售成本是集團公司已經(jīng)作為費用列支的存貨成本，造成同一項業(yè)務(wù)，集團公司和四方公司雙重入賬核算，重復(fù)列支成本、費用。
為了避免企業(yè)納稅風(fēng)險，四方公司根據(jù)注冊稅務(wù)師在納稅服務(wù)報告中提出的建議，對上半年的代儲油重新作為與集團公司之間的購銷業(yè)務(wù)，依據(jù)財稅規(guī)定進行了賬務(wù)調(diào)整，讓稅負(fù)率由異常轉(zhuǎn)為正常。
