隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化，資本市場(chǎng)發(fā)展的多元化和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，使得社會(huì)上各種經(jīng)濟(jì)舞弊行為層出不窮，而舞弊的發(fā)展給投資以及資本市場(chǎng)的發(fā)展帶來(lái)了嚴(yán)重的負(fù)面效應(yīng)。那么如何分析此類(lèi)財(cái)務(wù)舞弊行為，如何來(lái)防止此類(lèi)舞弊行為呢，本文就一系列問(wèn)題進(jìn)行粗淺探討。
一、概念的界定
財(cái)務(wù)舞弊是一種公司故意采取的非法行為，而審計(jì)策略則是能夠防止或者處理這種行為的規(guī)范。
（一）財(cái)務(wù)舞弊的概念界定有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊的定義有很多種，國(guó)內(nèi)外法律界、審計(jì)職業(yè)界以及社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)舞弊都有不同的認(rèn)識(shí)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（the American Institute ofPublic Accountants，簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA） 在第99 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS.No.99） 中對(duì)舞弊的定義是：“舞弊是一個(gè)范圍很廣的法律概念，審計(jì)人員不必對(duì)一個(gè)公司是否存在舞弊法律意義上的決定，而應(yīng)關(guān)注是否存在使公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)誤的舞弊行為。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別就在于前者是故意的，后者是無(wú)意的。也就是說(shuō)，對(duì)于審計(jì)人員負(fù)責(zé)審計(jì)的報(bào)表而言，舞弊是指使會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為?！眹?guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Internal Auditors，簡(jiǎn)稱(chēng)IIA） 在1993 年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織外部或內(nèi)部的人來(lái)進(jìn)行的。”我國(guó)2006年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊的定義是：“舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或者第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求審計(jì)人員舞弊的是否已經(jīng)發(fā)生做法律上的判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的舞弊?！本C上所述，舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念，雖然國(guó)內(nèi)外對(duì)舞弊的表達(dá)方式各異，但總結(jié)一下財(cái)務(wù)舞弊具有以下幾個(gè)要素：（1） 行為動(dòng)機(jī)。舞弊屬于有意識(shí)的行為，具體表現(xiàn)為行為人有計(jì)劃、有針對(duì)性、有目的地實(shí)施欺騙行為，是行為主題主觀意圖付諸實(shí)踐的表現(xiàn)。（2） 行為手段。舞弊行為是通過(guò)欺騙手段實(shí)施的，法律上說(shuō)的這種欺騙可以是“作為”式的，如制造假象，提供虛假信息；也可以是“不作為”式的，如故意不提供真實(shí)信息。（3） 行為目的。人們采取一些手段策劃、掩蓋、制造舞弊，以獲取不正當(dāng)利益為目的，這種利益的外延是很廣泛的，可以是經(jīng)濟(jì)利益、政治利益或其他利益。（4） 行為性質(zhì)。舞弊是違反國(guó)家法律、法規(guī)、政策和規(guī)章規(guī)范的行為，是與法律、法規(guī)所不相容的，屬于不法行為。舞弊即意味著行為超出了正常的界限，意味著對(duì)行為規(guī)范的背離，意味著行為人要承擔(dān)法律責(zé)任。
（二）審計(jì)策略的概念界定策略從其含義上講是指“根據(jù)形勢(shì)的發(fā)展而制定的行動(dòng)方針和斗爭(zhēng)方式”，審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)策略尚無(wú)明確的界定，專(zhuān)門(mén)研究這一問(wèn)題的論述并不多。然而在審計(jì)實(shí)踐中，特別是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊行為的審計(jì)，審計(jì)師不講究策略或者審計(jì)技巧是很難打到審計(jì)目標(biāo)。簡(jiǎn)單的講，審計(jì)策略就是指審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而安排的有利于保證審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約審計(jì)成本和提高審計(jì)效率而實(shí)施各種工作方式、方法、與技巧。主要包括三個(gè)方面：設(shè)計(jì)和制定審計(jì)策略要能夠保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并明確審計(jì)質(zhì)量；實(shí)施審計(jì)策略是為了節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率；審計(jì)策略是一種事先的規(guī)劃行為，它能夠?qū)徲?jì)人員正式執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)具有明確的指導(dǎo)，是審計(jì)行為的一種戰(zhàn)術(shù)性選擇。
二、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)案例分析及研究
近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外上市公司財(cái)務(wù)舞弊的案例不勝枚舉，諸如國(guó)內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田，國(guó)外的格林柯?tīng)枴⑹澜缤ㄐ虐傅?。本文主要針?duì)國(guó)內(nèi)的一個(gè)舞弊案例進(jìn)行了研究分析。本文的實(shí)證案例以上市公司西安達(dá)爾曼實(shí)業(yè)股份有限公司為例，對(duì)其財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行分析，并對(duì)審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討。
1、案例簡(jiǎn)介2004年12月30 日，“ST達(dá)爾曼” （600788）股價(jià)跌破1 元，以0.96 元收于跌停板位，創(chuàng)出中國(guó)A股市場(chǎng)成立以來(lái)股價(jià)最低記錄。2004 年12 月31日，“ST達(dá)爾曼”以0.91 元收盤(pán)。2005年3月25 日，ST 達(dá)爾曼成為中國(guó)第一個(gè)因無(wú)法披露定期報(bào)告而遭退市的上市公司。從上市到退市，在長(zhǎng)達(dá)8 年的時(shí)間里，達(dá)爾曼極盡造假，通過(guò)一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發(fā)展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達(dá)30 多億元，給投資者和債權(quán)人造成嚴(yán)重?fù)p失。西安達(dá)爾曼實(shí)業(yè)股份有限公司于1993 年以定向募集方式設(shè)立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷(xiāo)售。1996 年12 月，公司在上交所掛牌上市，并于1998 年與2001 年兩次配股，在股市募集資金共計(jì)7.17 億元。西安翠寶首飾集團(tuán)公司一直是達(dá)爾曼第一大股東，翠寶集團(tuán)為集體企業(yè)，但實(shí)際上完全由董事長(zhǎng)許宗林一手控制。從公司報(bào)表數(shù)據(jù)看：1997-2003 年間，達(dá)爾曼銷(xiāo)售收入合計(jì)18 億元，凈利潤(rùn)合計(jì)4.12 億元，資產(chǎn)總額比上市時(shí)增長(zhǎng)5 倍，達(dá)到22 億元，凈資產(chǎn)增長(zhǎng)4 倍，達(dá)到12億元。在2003 年之前，公司各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)均衡增長(zhǎng)。然而2003 年首次出現(xiàn)凈利潤(rùn)虧損，主要營(yíng)業(yè)收入由2002 年3.16 億元下降到2.14 億元，虧損達(dá)1.4 億元，每股收益為-0.49 元；同時(shí)，公司的重大違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)浮出水面，涉及3.45 億元人民幣、133.5 萬(wàn)美元；還有重大質(zhì)押事項(xiàng)、涉及人民幣5.18 億元。2004 年達(dá)爾曼被上交所實(shí)行特別處理，變更為“ST 達(dá)爾曼”，同時(shí)證監(jiān)會(huì)對(duì)公司涉嫌虛假陳述行為立案調(diào)查。公司僅半年時(shí)間虧損高達(dá)14 億元，不僅抵消了上市以來(lái)大部分業(yè)績(jī)，而且瀕臨退市破產(chǎn)。2005年3月25日，達(dá)爾曼被終止上市。2005 年5 月，證監(jiān)會(huì)公布對(duì)達(dá)爾曼及相關(guān)人員的行政處罰決定書(shū)，指控達(dá)爾曼虛構(gòu)銷(xiāo)售收入、虛增利潤(rùn)，通過(guò)虛簽建設(shè)施工合同和設(shè)備采購(gòu)合同、虛假付款、虛增工程設(shè)備價(jià)款等方式虛增在建工程，重大信息（主要涉及公司對(duì)外擔(dān)保、重大資產(chǎn)的抵押和質(zhì)押、重大訴訟等事項(xiàng)） 未披露和未及時(shí)披露。并對(duì)擔(dān)任達(dá)爾曼審計(jì)工作的三位注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相應(yīng)處罰。調(diào)查表明，達(dá)爾曼上市到退市，在長(zhǎng)達(dá)8 年之久的時(shí)間里都是依靠造假來(lái)過(guò)日子的。這完全是由達(dá)爾曼董事長(zhǎng)許宗林一手策劃，對(duì)其在職期間憑借職務(wù)之便侵占及挪用資金進(jìn)行依法逮捕。
2、達(dá)爾曼造假的主要手法（1） 虛增銷(xiāo)售收入，虛構(gòu)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和生產(chǎn)記錄。達(dá)爾曼所有的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售基本上都是一種虛擬的狀態(tài)下進(jìn)行的，是不折不扣的“皇帝的新裝”。每年，公司都會(huì)制訂一些所謂的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，然后組織有關(guān)部門(mén)和一些核心人員對(duì)“指標(biāo)”進(jìn)行生產(chǎn)、銷(xiāo)售等各環(huán)節(jié)的原料單據(jù)造假，對(duì)相關(guān)銷(xiāo)售稅款公司照章繳納，并被當(dāng)?shù)卦u(píng)選為先進(jìn)納稅戶(hù)。公司在不同時(shí)間段虛構(gòu)的手法也不斷的變化：1997-2000 年度主要通過(guò)與大股東翠寶集團(tuán)及下屬子公司之間的關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)業(yè)績(jī)，2000 年僅向翠寶集團(tuán)的關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售就占到當(dāng)年公司銷(xiāo)售額的42.4%。2001 年，由于關(guān)聯(lián)交易受阻，公司開(kāi)始向其他公司借用賬戶(hù)，通過(guò)自有資金的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，假作租金或其他收入及相關(guān)費(fèi)用，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。2002-2003 年，公司開(kāi)始利用自行設(shè)立的大批“殼公司”進(jìn)行“自我交易”，達(dá)到虛增業(yè)績(jī)的目的。（2） 虛假采購(gòu)、虛增存貨。虛假采購(gòu)，一方面是為了配合公司虛構(gòu)業(yè)績(jī)需要，另一方面是為了達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。達(dá)爾曼虛假采購(gòu)主要是通過(guò)關(guān)聯(lián)公司和形式上無(wú)關(guān)聯(lián)的“殼公司”來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從年報(bào)可以看出，公司對(duì)大股東翠寶集團(tuán)的原材料采購(gòu)在1997-2001 年呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)，到2001 年占到了全年購(gòu)貨額的26%。2002 年年報(bào)顯示，公司當(dāng)年期末存貨增加了8641 萬(wàn)元，增幅達(dá)到86.15%，系年末從西安達(dá)福工貿(mào)有限公司購(gòu)進(jìn)估價(jià)1.06 億元的鉆石毛坯所致，該筆采購(gòu)數(shù)額巨大且未取得購(gòu)貨發(fā)票。后經(jīng)查明，該批存貨實(shí)際上是從“殼公司”購(gòu)入的非常低廉的鉆石。（3） 虛構(gòu)往來(lái)，虛增在建工程、固定資產(chǎn)和對(duì)外投資。為了偽造公司盈利假象，公司銷(xiāo)售收入大大高于銷(xiāo)售成本與費(fèi)用，對(duì)這部分差額，除了虛構(gòu)往來(lái)，公司大量采用虛增在建工程和固定資產(chǎn)、偽造對(duì)外投資等手法來(lái)轉(zhuǎn)出資金，使公司造假現(xiàn)金得以循環(huán)使用。此外，還通過(guò)這種手段掩蓋公司資金真實(shí)流向，將上市公司資金轉(zhuǎn)匿到個(gè)人賬戶(hù)，占為已有。上市以來(lái)，公司大約有15個(gè)主要投資項(xiàng)目，總金額達(dá)10.6 億元。然后無(wú)論是1997 年的“擴(kuò)建珠寶首飾加工生產(chǎn)線“項(xiàng)目，還是2003 年的“珠寶一條街”項(xiàng)目，大多都被許宗林用來(lái)作為轉(zhuǎn)移資金的手段。在后續(xù)年報(bào)審計(jì)中也點(diǎn)明該些項(xiàng)目投入資金巨大但未見(jiàn)到實(shí)物形態(tài)，而公司無(wú)法給出合理的解釋。統(tǒng)計(jì)該項(xiàng)虛增在建工程約2.16億元。（4） 偽造與公司業(yè)績(jī)相關(guān)的資金流，并大量融資。為了使公司虛構(gòu)業(yè)績(jī)看起來(lái)更真實(shí)，達(dá)爾曼配合虛構(gòu)業(yè)務(wù)，偽造相應(yīng)的資金流，從形式上看，公司的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)都有資金流轉(zhuǎn)軌跡和銀行單據(jù)。為此，達(dá)爾曼設(shè)立大量“殼公司”，并通過(guò)大量融資來(lái)支持造假所需資金。在虛假業(yè)績(jī)支撐下，達(dá)爾曼得以在1998 年、2001 年兩次配股融資。同時(shí)達(dá)爾曼利用上市公司信用，為“殼公司”貸款提供擔(dān)保，通過(guò)“殼公司”從銀行大量融資作為收入注入上市公司，再通過(guò)支出成本的方式將部分轉(zhuǎn)出，偽造與業(yè)績(jī)相關(guān)的資金收付痕跡。
3、假造分析（1） 造假過(guò)程和手法系統(tǒng)嚴(yán)密，屬“一條龍”造假工程，具有較強(qiáng)隱蔽性。達(dá)爾曼高薪聘請(qǐng)專(zhuān)家，對(duì)造假行為進(jìn)行全程精心策劃和嚴(yán)密偽裝，形成造假工程“一條龍”。并且制定虛假業(yè)績(jī)規(guī)劃和明確的流程，配套資金流轉(zhuǎn)規(guī)劃，編制原始資料和單據(jù)，按照賬面收入真實(shí)繳納稅款。為了融資、資金周轉(zhuǎn)和購(gòu)銷(xiāo)交易，建立大量“殼公司”和關(guān)聯(lián)公司，總數(shù)達(dá)30 多個(gè)。通過(guò)精心策劃，達(dá)爾曼的資金往來(lái)在不同公司多個(gè)賬進(jìn)行倒賬，以掩蓋真相，加上相關(guān)的協(xié)議、單據(jù)和銀行記錄等都完整齊備，因此從形式上很難發(fā)現(xiàn)其造假行為。（2）以“圈錢(qián)”為目的，通過(guò)復(fù)雜“洗錢(qián)”交易謀取私利。達(dá)爾曼公司明顯以“圈錢(qián)”為目的。大量資金未用于投資項(xiàng)目、擴(kuò)大生產(chǎn)，而為了個(gè)人控制、使用。（3）銀行介入造假過(guò)程，起到一定程度的“配合”作用。無(wú)論哪家上市公司財(cái)務(wù)舞弊，都有銀行等金融機(jī)構(gòu)的影子，銀行協(xié)助企業(yè)安排復(fù)雜的融資交易、轉(zhuǎn)移資金，甚至虛構(gòu)存款等。在達(dá)爾曼大量貸款、違規(guī)擔(dān)保都是銀行未及時(shí)披露相應(yīng)擔(dān)保信息、轉(zhuǎn)移資金等這些造假情況，這些銀行是很容易發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，明顯銀行介入造假過(guò)程。（4） 造假成本巨大，造成社會(huì)后果非常嚴(yán)重。為了造假活動(dòng)達(dá)到“以假亂真”的效果，達(dá)爾曼不但對(duì)收入進(jìn)行全額繳稅，還對(duì)虛假收益進(jìn)行分配，并支付巨額利息維持資金運(yùn)轉(zhuǎn)，使得公司形成一個(gè)巨大的資金黑洞。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，達(dá)爾曼公司作假所支付利息稅款等就達(dá)到數(shù)億元。公司不斷向銀行增加借款，造成貸款規(guī)模劇增，債務(wù)危機(jī)日趨嚴(yán)重。最終使得財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所知情不報(bào)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，三名注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知達(dá)爾曼公司投資行為無(wú)實(shí)態(tài)表現(xiàn)，而且對(duì)關(guān)聯(lián)往來(lái)交易未做詳細(xì)披露，明顯存在知情不報(bào)之嫌。
三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因分析
引發(fā)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的因素有很多，本文把這些因素大致的概括為主觀和客觀兩個(gè)方面。
（一）主觀因素1、為了業(yè)績(jī)考核目前對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（虧損）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷(xiāo)售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等。這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都會(huì)涉及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，不僅設(shè)計(jì)企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，還涉及企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金、福利、是否續(xù)聘等。為了在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上多得分，企業(yè)就有可能對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行舞弊?？梢?jiàn)，基于業(yè)績(jī)考核而舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告是最常見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。2、為了上市公司殼資源的保留根據(jù)規(guī)定，連續(xù)兩年虧損或每股凈資產(chǎn)低于面值的上市公司將被作為ST（Special Treatment） 公司，如果連續(xù)3 年虧損，其股票將暫停上市，實(shí)施特別轉(zhuǎn)讓處理，即為PT （Particular Transfer） 公司。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他厲害關(guān)系的人的利益都將受損，這顯然是公司管理人員不愿意看到的。于是處于逃避懲罰的動(dòng)因，一些在盈虧臨界點(diǎn)附近的公司不得不對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告加以舞弊。3、為了間接經(jīng)濟(jì)利益的取得加入公司披露良好的盈利水平，其間接利益也會(huì)是相當(dāng)明顯的。如對(duì)外籌集資金就比較容易，且成本較低；當(dāng)公司面臨被兼并或被收購(gòu)的危機(jī)時(shí)，可以用良好的盈利能力和財(cái)務(wù)實(shí)力進(jìn)行反兼并和反收購(gòu)；有利于維護(hù)、提高公司股票的價(jià)值，樹(shù)立公司良好的形象；公司相關(guān)的各方（如原材料的供應(yīng)商） 會(huì)更有信心地與公司合作，開(kāi)展商業(yè)信用更加便利，從而使公司在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于主導(dǎo)地位。4、為了獲取信貸資金和商業(yè)信用，推遲或減少納稅眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金勢(shì)力、人力資源和信息資源） 之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告修飾打扮一番。所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以試用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行舞弊。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌借和操縱的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。5、二級(jí)市場(chǎng)炒作（操作價(jià)格）一些公司存在著與證券機(jī)構(gòu)或其他投資機(jī)構(gòu)合作，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊達(dá)到操縱股價(jià)以共同獲利的動(dòng)機(jī)。有些上市公司一旦開(kāi)始作假，就必須持續(xù)不斷造假，否則它就不得不償失。比如，它虛增收入的同時(shí)，要上繳17%的增值稅，15%的所得稅，昂貴的造假成本更使其不得不“以假養(yǎng)假”來(lái)維持運(yùn)轉(zhuǎn)，當(dāng)然也為了配合二級(jí)市場(chǎng)的炒作以及圈錢(qián)。此外，更重要的是在掩蓋之前的造假行為，如果前幾年造假形成巨額的虧空，沒(méi)有后面持續(xù)造假掩蓋，就可能立即暴露出來(lái)。一旦暴露，資金鏈有可能斷掉。而不造假，財(cái)務(wù)報(bào)表必然很難看，這時(shí)融資渠道就斷了。
（二）客觀因素1、行政法規(guī)的不健全很多企業(yè)在挖空心思地尋找法律法規(guī)的漏洞。大多數(shù)國(guó)家的依據(jù)不全面而且懲罰的措施也比較輕，例如上市公司的操縱造成了對(duì)外披露信息的失真，處理方案是對(duì)上市公司罰款，而對(duì)于真正的實(shí)施者管理層而言，這一懲罰對(duì)他們的影響微乎其微。正是處罰、賠償機(jī)制的不健全，大大降低了舞弊者的舞弊成本，使舞弊成本與舞弊收益嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)，使得上市公司產(chǎn)生了“博弈”的理由和沖動(dòng)，助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)舞弊的氣焰。2、缺乏內(nèi)部控制有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的最重要方法之一；相反無(wú)效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。近年來(lái)，上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的原因多是董事會(huì)及管理層逾越內(nèi)部控制所致。因此，企業(yè)缺乏內(nèi)部控制或無(wú)效是目前舞弊發(fā)生的重要原因。3、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較差一些審計(jì)事務(wù)所為了留住客戶(hù)，往往偏向于客戶(hù)的要求來(lái)進(jìn)行審計(jì)，即使有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的，也不敢直接在審計(jì)報(bào)告中指出。一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身業(yè)務(wù)責(zé)任感有待提高，關(guān)于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的激勵(lì)和懲罰機(jī)制沒(méi)有規(guī)范的建立起來(lái)，也給企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生起到了推波助瀾的效果。
（三）財(cái)務(wù)舞弊的手段財(cái)務(wù)舞弊的手段從多種多樣，本文簡(jiǎn)單的概括為兩方面，即管理舞弊手段和非管理舞弊手段：1、管理舞弊的手段管理舞弊采用的手段通常為：（1） 多計(jì)存貨價(jià)值，對(duì)存貨數(shù)量或計(jì)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值，從而降低銷(xiāo)售成本，增加（2） 多計(jì)應(yīng)收賬款，由于虛列銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛列。（3） 多計(jì)固定資產(chǎn)，例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。（4） 費(fèi)用任意遞延或與關(guān)聯(lián)方分擔(dān)費(fèi)用。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用等遞延。而分擔(dān)費(fèi)用是指上市公司通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N(xiāo)售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，這成為上市公司操縱利潤(rùn)的一種手段。（5） 漏列負(fù)債。例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。（6） 虛增銷(xiāo)售收入。會(huì)計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會(huì)計(jì)原則使用錯(cuò)誤，致提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入；或虛列銷(xiāo)售收入交易事項(xiàng)，以增加利潤(rùn)。上市公司尤其會(huì)利用“其他應(yīng)收款”這一科目來(lái)虛列銷(xiāo)售收入。（7） 虛減銷(xiāo)售成本。由于虛增期末存貨價(jià)值，致銷(xiāo)售成本隨之虛減。（8） 隱瞞重要事項(xiàng)的揭露。例如重大訴案、補(bǔ)稅借款的限制條款、關(guān)聯(lián)方交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法變更等，未予適當(dāng)披露。2、非管理舞弊的手段非管理舞弊通常是管理當(dāng)局的下層雇員涉足的，其舞弊手段表現(xiàn)為：有關(guān)文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長(zhǎng)款；來(lái)自客戶(hù)的抱怨或投訴；經(jīng)常對(duì)應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤(pán)虧或存貨報(bào)告中廢料數(shù)額不斷增加。
四、防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)策略
面對(duì)日新月異的舞弊手段，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及相關(guān)領(lǐng)域的人員，必須時(shí)刻提高自我，不斷尋求實(shí)用、高效的審計(jì)策略。
（一）保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑保持職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特質(zhì)，作為業(yè)內(nèi)的每一員，如果失去這個(gè)特質(zhì)，什么業(yè)務(wù)都敢接，什么報(bào)告都敢簽，什么水都敢放這個(gè)行業(yè)肯定是自尋死路。任何個(gè)人職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑的嚴(yán)重缺失，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量的失控，對(duì)個(gè)人、對(duì)所在單位乃至整個(gè)行業(yè)都將后患無(wú)窮。所以，審計(jì)人員無(wú)論在審計(jì)的計(jì)劃階段還是在審計(jì)的實(shí)施階段都必須保持職業(yè)的謹(jǐn)慎和質(zhì)疑，一個(gè)稱(chēng)職的審計(jì)人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無(wú)關(guān)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。
（二）深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況一些重大審計(jì)失敗案例教育我們，審計(jì)師之所以不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，是因?yàn)樗麄儗?duì)企業(yè)及其所在行業(yè)缺乏足夠的了解。因此，要徹底發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況是必需的。了解企業(yè)情況的主要途徑和內(nèi)容有：最近三年的會(huì)計(jì)報(bào)表；企業(yè)章程和營(yíng)業(yè)執(zhí)照；企業(yè)所有者及其構(gòu)成；企業(yè)重要合同與協(xié)議；企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；重要會(huì)議記錄；相關(guān)內(nèi)部控制制度；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及工作組織；參觀廠房、設(shè)備及辦公、生產(chǎn)場(chǎng)所；與企業(yè)不同層次的人員座談；了解企業(yè)主要客戶(hù)和供應(yīng)商等。了解企業(yè)所在行業(yè)的情況主要包括：宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)所在行業(yè)的影響；市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；經(jīng)營(yíng)的周期性和季節(jié)性；生產(chǎn)技術(shù)及其變化；主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢(shì)；行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；行業(yè)特定會(huì)計(jì)慣例及其主要問(wèn)題；行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的一般動(dòng)機(jī)或壓力及其主要手段等。
（三）拓展詢(xún)問(wèn)，從不同渠道獲得潛在的企業(yè)舞弊線索詢(xún)問(wèn)在調(diào)查舞弊案件中是一種有效方法，它能夠從不同的途徑獲得企業(yè)潛在舞弊的線索。因此，審計(jì)師除向管理層詢(xún)問(wèn)其對(duì)本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息外，也應(yīng)當(dāng)向企業(yè)的中層管理人員、普通職工詢(xún)問(wèn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況、財(cái)務(wù)狀況、盈利情況、工資待遇和福利情況等，還應(yīng)當(dāng)向企業(yè)外部人員詢(xún)問(wèn)，如企業(yè)的主要客戶(hù)和供應(yīng)商、開(kāi)戶(hù)銀行、政府監(jiān)管部門(mén)、法律顧問(wèn)等。通過(guò)從不同渠道獲得的信息評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，從而獲得企業(yè)是否存在會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的線索。當(dāng)然，究竟應(yīng)向誰(shuí)詢(xún)問(wèn)及詢(xún)問(wèn)什么？需要合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。
（四）分析性復(fù)核當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以奉獻(xiàn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。一套完善的審計(jì)分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能更好地運(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍的發(fā)現(xiàn)舞弊。
（五）現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助很多審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，而是到了被審計(jì)單位就直奔帳薄、憑證而去，然后就是忙于復(fù)印資料，但是數(shù)字可以修改，憑證也可以偽造，這些不能如實(shí)反應(yīng)企業(yè)的現(xiàn)狀，而如果審計(jì)師能夠到車(chē)間、營(yíng)業(yè)部、管理部等地方實(shí)體考察、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研一下，就能夠更全面、更直觀的了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，這能夠幫助他們更好的發(fā)現(xiàn)舞弊。
（六）設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊舞弊行為在通過(guò)復(fù)核、觀察、比較、詢(xún)問(wèn)、賬戶(hù)分析和內(nèi)部控制測(cè)試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后，是可以被揭露出來(lái)的。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來(lái)。除普通的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：1、日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤(pán)點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。2、對(duì)供應(yīng)商及客戶(hù)的調(diào)查。可以發(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購(gòu)部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時(shí)可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶(hù)。3、特別函證支票的二次背書(shū)。如被背書(shū)人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。4、對(duì)應(yīng)收賬款的總賬和明細(xì)賬進(jìn)行特別的加總核對(duì)。5、測(cè)算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時(shí)間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時(shí)間，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)間有拖延又無(wú)法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。6、舞弊審計(jì)詢(xún)問(wèn)程序（Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進(jìn)行詢(xún)問(wèn)時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性?？梢栽谄匠５膶徲?jì)中設(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的常規(guī)問(wèn)題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會(huì)引起舞弊者充分的警覺(jué)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以從這些問(wèn)題的解答中獲得線索。
7、被懷疑對(duì)象財(cái)產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得懷疑時(shí)，對(duì)懷疑對(duì)象就要進(jìn)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)的凈值分析，即將他的個(gè)人資產(chǎn)總額減去個(gè)人負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)行期初期末比較，分析差額以及凈值變動(dòng)的原因。8、跟蹤支出分析。這種分析類(lèi)似于財(cái)產(chǎn)凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。參考文獻(xiàn)：［1］ 黎仁華：資本市場(chǎng)中舞弊行為的審計(jì)策略［M］，北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006 年6 月第1 版，第89-92 頁(yè)。［2］ 葉雪芳：舞弊審計(jì)［M］，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008 年6月，第71-86 頁(yè)。［3］ 趙保卿：審計(jì)案例研究［M］，北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2005年6 月，第19-65 頁(yè)。［4］ 陳思思、錢(qián)丹丹：上市公司財(cái)務(wù)舞弊成因及對(duì)策［J］，合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009 年第369 期。［5］ 付光武：我國(guó)上市公司管理舞弊的類(lèi)型及審計(jì)對(duì)策［J］，當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2003年6 月第55 期。［6］ 鄭艷茹：淺談企業(yè)舞弊審計(jì)的層次［J］，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003 年1 月第2 期。［7］ 袁春生：上市公司財(cái)務(wù)舞弊研究［M］，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010 年5 月第1 版，第18-45 頁(yè)。［8］ 宋傳聯(lián)：對(duì)中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊信號(hào)的審計(jì)識(shí)別［J］，財(cái)會(huì)研究，2005 年6 月第2 版。［9］ 高曉春：美國(guó)舞弊新準(zhǔn)則及其借鑒作用［J］，廣東審計(jì)，2003 年3 月第1 版。［10］ 陳虎、韓玉君：論會(huì)計(jì)信息失真的成因及防治［J］，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2004 年8 月第2 版。［11］ 李君：查找舞弊是內(nèi)部審計(jì)人員永恒的審計(jì)目標(biāo)［J］，北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2003年6 月第1版。［12］ 劉桂春：審計(jì)案例分析［M］，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011 年3 月第1 版。［13］ New Approaches to Fraud Deterrence by JOSEPH T.WELLS FEBRUARY 2004.［14］ Dechow， P. M.， R.G.Sloan， andA. P. Sweeney.Causes nd Consequences of Earningas Manipulations：An analysisof Firms Fubject to Enforcement Actions by the SEC. ContemporaryAccounting Research，1996，13（1）。（作者單位：金恒德集團(tuán)有限公司）
