一、緒論
（一）研究背景
2011 年11 月，中華人民共和國財政部和國家稅務總局發(fā)布了由國務院批準通過的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，同時印發(fā)附件《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》及《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》。方案中規(guī)定2012 年1 月1 日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開始試行營業(yè)稅改征增值稅政策。2012 年7 月國務院常務會議再次決定，自2012 年8 月1 日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的改征增值稅試點范圍，由上海市逐步擴大到北京、天津、廈門等10 個省、直轄市以及計劃單列市。2013 年開始，條件成熟將繼續(xù)擴大試點范圍，部分行業(yè)將在全國范圍內(nèi)進行試點，最終推廣至全國、全行業(yè)。這也就標志著“營改增”從理論研究正式進入實踐階段，并不斷向前推進。但是實踐中交通運輸業(yè)的“營改增”試點卻出現(xiàn)了一些問題，雖然企業(yè)稅負在整體上被降低了，但是也有企業(yè)稅負不降反升的情況，而這主要集中在交通運輸行業(yè)。
（二）研究意義
國家為了促進交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)的良好發(fā)展，首先在上海地區(qū)試點對這些行業(yè)征收營業(yè)稅的項目改征增值稅。這種做法既可以避免重復征稅，理論上又能夠減輕企業(yè)實際稅負。但是，實際操作卻出現(xiàn)了與理論設想相違背的情況。中國物流與采購聯(lián)合會在2012 年3 月份發(fā)布的一篇調(diào)研報告指出很多試點企業(yè)，特別是交通運輸業(yè)試點企業(yè)在“營改增”之后，不僅企業(yè)的實際稅負不僅沒有得到減輕，反而大幅增長。這顯然與此次改革的初衷背道而馳。本文從現(xiàn)實情況出發(fā)，針對“營改增”政策施行之后交通運輸行業(yè)上市公司績效變化情況進行研究分析，并為“營改增”政策的完善以及交通運輸企業(yè)在“營改增”的大背景下應該如何及時調(diào)整財務處理提出了一些自己的意見。
二、“營改增”對交通運輸業(yè)的績效影響
通過對相關文獻研究可以發(fā)現(xiàn)，交通運輸行業(yè)的固定資產(chǎn)投資規(guī)模不同于一般工商企業(yè)，“營改增”對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)投資的影響十分明顯。其次，增值稅計稅基礎是流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額，而營業(yè)稅的計稅基礎是營業(yè)額，營業(yè)稅改征增值稅必然改變交通運輸業(yè)上市公司稅負情況，進而影響公司績效。雖然增值稅屬于價外稅，不會直接影響公司凈利潤，但營業(yè)稅及附加在公司損益表中卻會影響其公司凈利潤。因此，為了更清晰地呈現(xiàn)出“營改增”對交通運輸業(yè)上市公司績效的影響，本文選取了固定資產(chǎn)投資、企業(yè)稅負以及凈利潤三個角度要進行研究分析。所得稅相對增加凈利潤相對增加城建稅及教育附加的減少固定資產(chǎn)年折舊額減少固定資產(chǎn)進項稅額增加
（一）“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負的影響
1、“營改增”理論上對交通運輸企業(yè)稅負影響“營改增”前，對交通運輸業(yè)征收3%的營業(yè)稅和以營業(yè)稅為基礎計提的城建稅和教育費附加。“營改增”后，將營業(yè)稅改為稅負為11%的增值稅和以實際繳納的增值稅為依據(jù)計提的城建稅和教育費附加稅。兩者的差別帶來的影響通過等式表達如下：前提假設：“營改增”前后營業(yè)收入保持不變，為x；“營改增”后可以抵扣進項（不含稅）為y。進項稅稅率為17%，且y 都進入當期成本或者費用，城建稅和教育附加稅的比例不變，分別為3%和7%?！盃I改增”前，其營業(yè)稅稅負為：X×3%＋X×3%× （7%＋3%） ＝0.033X“營改增”后，增值稅稅負為：（X/1.11%×11%-17%×Y） + （X/1.11%×11%-17%×Y） × （7%＋3%） ＝0.109X－0.187Y稅負的變化為0.109X－0.187Y－0.033X＝0.076X－0.187Y因此，在不考慮個人所得稅的情況下，當0.076X＝0.187Y 時，即X/Y＝2.46 時，“營改增”并未影響企業(yè)稅負。在X/Y>2.46 時，“營改增”使企業(yè)稅負增高；反之，在X/Y＜2.46 時，“營改增”使企業(yè)稅負降低。
2、營改增”對交通運輸企業(yè)稅負實際影響
由于按照交通運輸企業(yè)的年銷售額大小和會計核算規(guī)范程度可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人應納稅額＝銷項稅額－進項稅額，小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售額×征收率。因此本文按照一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類對交通運輸企業(yè)在“營改增”前后的稅負變化進行分析。
（1）“營改增”對交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人稅負影響由于不同企業(yè)所提供服務的性質(zhì)不同，“營改增”后被認定為小規(guī)模納稅人的交通運輸企業(yè)在稅改前的營業(yè)稅稅率也不同，其中陸路運輸企業(yè)、水路運輸企業(yè)、航空運輸企業(yè)、管道運輸企業(yè)所繳納的營業(yè)稅稅率為3%。代理、倉儲、報關等物流輔助服務企業(yè)所繳納的營業(yè)稅稅率為5%?，F(xiàn)根據(jù)這兩類企業(yè)進行對比分析。a.“營改增”對原來實行3%征收率的小規(guī)模納稅人影響下面以實例來解釋這次“營改增”對小規(guī)模納稅人的影響：假設原繳納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)納稅人在“營改增”后被認定為小規(guī)模納稅人，其原來的營業(yè)稅稅率為3%，改征增值稅后其征收率為3%，假設企業(yè)當期提供交通運輸服務的收入為100萬元。按照營業(yè)稅的會計處理如下：借：銀行存款100萬元營業(yè)稅金及附加3 萬元貸：主營業(yè)務收入100 萬元應交稅費———應交營業(yè)稅3 萬元按照增值稅的會計處理如下：借：銀行存款103 萬元貸：主營業(yè)務收入100 萬元應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 3 萬元對比“營改增”前后可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”后影響企業(yè)利潤表的營業(yè)稅金及附加科目的金額減少了。假設該企業(yè)營業(yè)收入在“營改增”前后保持不變，為I?！盃I改增”之后的實際的增值稅稅率＝（I/1.03）×0.03＝2.91%。稅負下降的絕對比＝3%－2.91%＝0.09%稅負變化的相對比＝ （3%－2.91%） /3%×100%＝3%對原來繳納3%營業(yè)稅的小規(guī)模納稅人而言，“營改增”后企業(yè)實際增值稅稅率2.91%<3%，其稅負下降了0.09 個百分點，相比之前下降了3%。b.“營改增”對原來實行5%征收率的小規(guī)模納稅人的影響。假設“營改增”后被認定為小規(guī)模納稅人的交通運輸企業(yè)營業(yè)收入在改革前后保持不變，為I?！盃I改增”后的實際的增值稅稅率＝ （I/1.03）×0.03＝2.91%稅負下降的絕對比=5%-2.91%=2.09%稅收下降的相對比= （5%-2.91%） /5%×100%=41.80%對原來繳納5%營業(yè)稅的小規(guī)模納稅人而言，“營改增”之后企業(yè)實際增值稅稅率為2.91%，企業(yè)稅負下降了2.09 個百分點，相對之前下降了41.80%。部分小企業(yè)主在認真研究相關政策的細則后，正在尋找如何使自己的利益在這次稅改中最大化的方法。一位倉儲公司老總表示，如果按照現(xiàn)行政策，他的公司將將列為一般納稅人，適用稅率將調(diào)整為6%，企業(yè)的稅負減少不明顯，為此他打算注冊一家新公司，將現(xiàn)有部分業(yè)務轉(zhuǎn)移到新公司，爭取成為小規(guī)模納稅人，這樣就可以分開開票，降低企業(yè)的負擔了。由于小規(guī)模納稅人納稅方法相對簡單，此次營改增對其效果也是最直接的降低了企業(yè)的稅負。
（2）“營改增”對交通運輸業(yè)一般納稅人稅收的影響一般納稅人是指“營改增”實施前應稅服務年銷售額超過500萬（含本數(shù)） 元的試點納稅人。一般納稅人交通運輸企業(yè)又按其提供的主要業(yè)務分為實際承運企業(yè)、運輸轉(zhuǎn)包企業(yè)、裝卸搬運企業(yè)、代理和倉儲等物流輔助服務企業(yè)、各種運輸業(yè)務兼營型企業(yè)等五類來進行對比分析。假設“營改增”后被認定為一般納稅人的企業(yè)營業(yè)收入在改革前后保持不變，為I；C 為企業(yè)當期發(fā)生的成本和費用總額（含稅）；Rc＝C/I 表示企業(yè)成本費用率，即成本費用占收入的比重；Ro為成本費用可抵扣率，即成本費用中可抵扣進項稅的費用占總成本費用的比重；Ri＝Rc×Ro 表示可抵扣費用在收入總額中所占比重。則有：①營業(yè)稅額＝I×3%②增值稅銷項稅＝［I/（1＋11%）］×11%③增值稅進項稅＝［（C×Ro） / （1＋17%）］×17%④應納增值稅稅額＝［I/（1＋11%）］×11%-［（C×Ro） /（1＋17%）］×17%⑤令④＝①，即［I/（1＋11%）］ ×11%-［（C×Ro） /（1＋17%）］×17%=I×3%⑥由⑤得到，11%/111%-（17%/117%） ×Rc×Ro＝3%⑦由⑥得到，Rc×Ro＝47.55%，即Ri＝47.55%通過以上計算可以得知，實際承運企業(yè)在抵扣費用占收入比重等于47.55%時，“營改增”對一般納稅人企業(yè)稅負沒有影響；當可抵扣費用占收入的比重大于47.55%時，“營改增”后增值稅稅額小于營業(yè)稅稅額，且比重越大，企業(yè)稅負下降得越多；反之，則“營改增”之后增值稅稅額大于營業(yè)稅稅額，且比重越小，企業(yè)稅負增加得越多。對“營改增”后被認定為一般納稅人的交通運輸企業(yè)而言，改革后其稅負有可能比營業(yè)稅稅負高，也有可能比營業(yè)稅稅負低，其稅負的變高或者變低主要取決于可抵扣費用與收入的比值。該比值越高，“營業(yè)稅”后企業(yè)稅負下降越多；反之，企業(yè)稅負增加越多。根據(jù)相關報道，在“營改增”中一般納稅人的交通運輸企業(yè)具體情況是企業(yè)稅負有升有降，先升后降。中國物流與采購聯(lián)合會2012 年3 月發(fā)布的一份《調(diào)研報告》指出對于原本征收5%營業(yè)稅物流輔助服務企業(yè)，其稅收負擔基本持平或增加不多。而且，大多數(shù)該類型企業(yè)可通過內(nèi)部降低成本、增加效益等方法自行消化。但是，原本征收3%營業(yè)稅的貨物運輸和裝卸搬運企業(yè)由于“營改增”后改征11%的增值稅，其稅率上升的幅度較大。加上，貨物運輸是一般物流企業(yè)最基本的服務，其實際可抵扣的項目本來就較少，也就導致了部分企業(yè)的實際稅負明顯增加。
（二）“營改增”對交通運輸業(yè)企業(yè)利潤的影響
1、“營改增”理論上對交通運輸業(yè)企業(yè)利潤的影響對“營改增”對交通運輸企業(yè)利潤的影響進行以下說明：假設：交通運輸企業(yè)在“營改增”前后營業(yè)收入保持不變，為I；成本費用總額為C；（1） 營業(yè)收入換算成不含稅收入之后的減少：I-I/1.11＝0.0991I（2） 營業(yè)稅的減少：0.033I（3）增值稅產(chǎn)生的城建稅及教育附加稅：（I/1.11%×11%-17%×C） × （7%+3%） ＝0.0099I-0.017C（4）進項抵扣為0.17C（5）利潤影響總計為：-0.0991I ＋0.033I-（0.0099I －0.017C） +0.17C＝-0.076I＋0.187C因此，不考慮所得稅的情況下，當0.076X＝0.187Y 時，即X/Y＝187/76＝2.46，則“營改增”對企業(yè)的利潤沒有影響。當X/Y>2.46 時，“營改增”后企業(yè)利潤增加；反之，“營改增”后企業(yè)利潤變小。
2、“營改增”對交通運輸企業(yè)利潤實際影響圖2 凈利潤調(diào)整圖（1） 調(diào)整交通運輸業(yè)上市公司當年不可抵扣固定資產(chǎn)的進項稅額由于在征收營業(yè)稅情況下，交通運輸業(yè)企業(yè)所購置的固定資產(chǎn)進項稅額不能抵扣，而進入固定資產(chǎn)原值，在改征增值稅后就需要調(diào)整出這部分進項稅額。交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)投資中設備工具器具新增的部分可以抵扣，而廠房，建筑物等不能作為進項稅額抵扣。那么，通過固定資產(chǎn)中機器設備購置的金額，即可倒算出交通運輸業(yè)可以抵扣的進項稅額，具體公式如下：可抵扣固定資產(chǎn)進項稅額＝機器設備購置投資額÷ （1＋增值稅稅率） ×增值稅稅率根據(jù)細則規(guī)定原來物流企業(yè)的在貨物運輸業(yè)務中產(chǎn)生的燃油，修理費等可抵扣進項稅的成本，根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會的估計這部分在交通運輸企業(yè)營業(yè)成本中占到40%。因此企業(yè)的進項稅額＝可抵扣固定資產(chǎn)進項稅額＋營業(yè)成本×30%×增值稅稅率。（2） 調(diào)整固定資產(chǎn)折舊相對減少額因為原來計入固定資產(chǎn)原值所含進項稅額現(xiàn)在可以抵扣，那么固定資產(chǎn)原值必然會減少，相應的其年折舊額也會減少。折舊年限依據(jù)稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)中飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10 年。本文假設固定資產(chǎn)的殘值均為原值的5%，折舊年限統(tǒng)一為10年，且都采用直線折舊法。因此：固定資產(chǎn)原值增加值＝不可抵扣固定資產(chǎn)進項稅額（3） 計算稅收差額當期應交增值稅和原營業(yè)稅的差額即為“營改增”帶來的稅收影響，由于計算稅額的不同所導致的城市維護建設稅和教育附加稅等數(shù)額也是不同的，根據(jù)稅法規(guī)定，城建稅及教育費附加的計稅依據(jù)都是納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅應納稅額合計的一定比例。但由于固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣，增值稅就少交了，比較兩者的差別可以計算城市維護建設稅及教育費附加相對減少額。假設城市維護建設稅稅率一律為7%，教育費附加征收率為3%。則：稅收差額＝當期應交增值稅×1.1－營業(yè)稅×1.1由于固定資產(chǎn)年折舊額減少會使企業(yè)成本下降，城建稅及教育費用附加的減少使得企業(yè)營業(yè)稅金及附加科目減少，這些都會使得企業(yè)的利潤總額增加，因而企業(yè)的所得稅也會增加，本文假設企業(yè)所得稅的稅率一律為25%。則：企業(yè)所得稅增加額＝ （固定資產(chǎn)年折舊減少額＋城建稅及教育費附加差額＋營業(yè)稅額） ×25%（5） 凈利潤的差額由于固定資產(chǎn)折舊的減少，城建稅及教育費用附加的減少使得企業(yè)成本的降低，凈利潤相對增加了，其增加的數(shù)額理論上為：凈利潤相對增加額＝固定資產(chǎn)年折舊額減少額＋營業(yè)稅－企業(yè)所得稅增加額
（三）“營改增”對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)投資的影響研究相關文獻發(fā)現(xiàn)，“營改增”期間，凡是參與了的企業(yè)其平均固定資產(chǎn)投資都得到了一定程度的增長。一項以東北試點地區(qū)為研究對象的調(diào)查報告顯示，作為我國傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)基地的東北地區(qū)的生產(chǎn)設備已經(jīng)相當落后，在營業(yè)稅的情況下新購入的固定資產(chǎn)不能進行抵扣，在“營改增”后企業(yè)購入的固定資產(chǎn)可以進行進項稅抵扣了，這使得企業(yè)顯著減輕稅收負擔，尤其是對于經(jīng)常更換固定資產(chǎn)和重工業(yè)比例較高的企業(yè)是積極的。更新固定資產(chǎn)提高了生產(chǎn)效率，擴大了投資范圍，同時也帶來了更高的效率和更好的稅收，從而形成一個良性循環(huán)。在分析“營改增”對交通運輸行業(yè)固定資產(chǎn)投資影響時，首先要算出行業(yè)可抵扣的進項稅額是多少。整體上，交通運輸企業(yè)的固定資產(chǎn)投資可以分為建筑性和非建筑性的。建筑性的固定資產(chǎn)投資根據(jù)稅法規(guī)定不能參與進項稅抵扣，而絕大部分非建筑性的固定資產(chǎn)投資可以參與進項稅抵扣。因此，本文通過交通運輸行業(yè)非建筑性固定資產(chǎn)投資估算出行業(yè)當年的可抵扣進項稅額。可抵稅額＝非建筑性固定資產(chǎn)投資×交付使用率×稅率下表反映了“營改增”前交通運輸業(yè)的各子行業(yè)可抵扣進項稅額的估算額。在持續(xù)經(jīng)營的假設下，對設備購置較大的行業(yè)，可抵扣的進項稅稅額越多，就可以減少越多的企業(yè)稅收，從而增加企業(yè)的盈利能力。
三、“營改增”存在的問題
（一）操作過程中增值稅出票難以運營運輸工具的交通運輸企業(yè)為例，雖然“營改增”之后很多成本可以抵扣增值稅進項稅，但由于實際操作過程中的許多限制：例如采購方取得增值稅專用發(fā)票需要向一般納稅人提供許多證件復印件，并辦理相關手續(xù)等，導致增值稅專用發(fā)票在運輸過程中取得困難，無形中增加企業(yè)成本。
（二） 抵扣范圍小以物流企業(yè)為例，其費用包括燃油費、過路過橋費、人員工資、車輛折舊等幾大項。其中，路橋收費站不可能給物流企業(yè)開具增值稅發(fā)票，也就是說過路過橋費無法作為進項抵扣；燃油費用方面，長途行駛的貨車經(jīng)常會遇到?jīng)]有增值稅發(fā)票、只有普通發(fā)票的加油站，這部分燃油費用也無法沖抵增值稅。另外，人員工資也不能作為進項抵扣，由此
可見物流企業(yè)的損失比較大則是必然結果。
（三）交通運輸物流業(yè)細分行業(yè)復雜，覆蓋范圍廣，實踐中計稅過程非常復雜以陸路運輸企業(yè)為例，更加深層次的問題在于行業(yè)的細分。大型企業(yè)一般為增值稅一般納稅人，這些企業(yè)在簽訂服務合同后會將一部分業(yè)務分包給當?shù)氐男⌒头仗峁┥?。由于這些小型服務提供商往往不能開具增值稅專用發(fā)票，會導致重復納稅的問題，縮小了企業(yè)的利潤空間。
（四）現(xiàn)行的增值稅會計核算方法脫離交通運輸業(yè)行業(yè)實際情況多年來，交通運輸業(yè)等現(xiàn)代服務業(yè)已經(jīng)形成了具有行業(yè)特點的會計核算方法。但是根據(jù)《上海市財政局關于本市營業(yè)稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理的通知［試行］》（滬財會［2012］ 8號） 的相關規(guī)定，要求交通運輸企業(yè)在確認收入成本的同時，確認增值稅稅額。實務中，運輸企業(yè)收入成本的確認方式以及發(fā)票開具和取得的時點都與工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人企業(yè)很不一樣，這就使得文件要求很難在實務中得到具體落實。同時，大部分的大型交通運輸企業(yè)都已經(jīng)采用了差額納稅的賬務處理方法，企業(yè)賬務系統(tǒng)的改造和會計核算的調(diào)整都需要投入一定的資金與實踐。
四、總結及相關建議
（一）總結“營改增”作為我國經(jīng)濟改革階段一次重要的稅制改革，為實現(xiàn)我國經(jīng)濟結構的優(yōu)化，生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)型提供了良好的契機。而稅收結構的合理安排更是為實現(xiàn)經(jīng)濟騰飛創(chuàng)造了強大動力。本文從理論和實踐兩個角度分析了營業(yè)稅改征增值稅給交通運輸業(yè)的發(fā)展所帶來的變化，同時針對一些在改革中發(fā)現(xiàn)的漏洞，提出一些具有針對性的建議，希望能有助于營業(yè)稅改征增值稅這一利國利民的政策帶來更好的實際效果。
（二）“營改增”相關建議1、調(diào)整企業(yè)運營策略，加強企業(yè)內(nèi)部教育與培訓在財政政策的任何顯著的變化都會在商業(yè)環(huán)境引起顯著變化，受影響的業(yè)務經(jīng)營需要適當調(diào)整的時間，才不會被淘汰。在生產(chǎn)和消費型增值稅改革在上海擴大增值稅改革試點各地的情況下，企業(yè)應加強財務人員的培訓，了解和掌握增值稅轉(zhuǎn)型改革政策，為新形勢下的管理策略金融服務準確的處理幫助企業(yè)做出的選擇。2、選擇恰當?shù)募{稅人身份對于交通運輸企業(yè)而言，“營改增”后小規(guī)模納稅人和一般納稅人所經(jīng)歷的稅負變化是不同的。一般而言，“營改增”后被認定為小規(guī)模納稅人的交通運輸企業(yè)稅負整體有所下降。因此，交通運輸企業(yè)可以根據(jù)自身具體情況需要選擇恰當?shù)募{稅人身份。一方面，企業(yè)要比較不同類型納稅人的稅負，另一方面也要充分考慮一般納稅人在完善會計制度、培訓專業(yè)會計人員、規(guī)范增值稅核算流程等方面的納稅成本。3、充分利用“營改增”的政策在政策規(guī)定的范疇內(nèi)，通過合理的經(jīng)營安排，節(jié)約企業(yè)的稅款，獲取更多市場機會，提高企業(yè)競爭力4、據(jù)企業(yè)自身的情況，在多種方案中選擇合理的固定資產(chǎn)投資方式購買允許抵扣進項稅額的新固定資產(chǎn)，可以降低增值稅負擔，但企業(yè)應該根據(jù)自身的發(fā)展需要經(jīng)營，避免盲目投資，導致固定資產(chǎn)重復等因素，利用效率低，企業(yè)資源的浪費，無論是短期的還是企業(yè)的長遠發(fā)展將有不利影響。（作者單位：海亮集團有限公司）
