【摘要】2014年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，并于2014年7月1日起開始實施。修訂之后的長期股權投資具體準則，對長期股權投資的確認、初始計量、后續(xù)計量等方面均作了調整。本文從修訂前后長期股權投資準則規(guī)定對比入手，闡釋修訂后的準則中相關難點的核算方法及其經(jīng)濟實質，以加深會計人員對修訂后準則的理解和把握。
【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法；轉換一、修訂前后長期股權投資準則主要變化
2014年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，修訂和補充后的準則（簡稱“修訂后準則”）中，對長期股權投資定義為“投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資”，而原來的2006年版《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱“修訂前準則”）中將長期股權投資中投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響關系分為控制、共同控制（合營企業(yè)）、重大影響（聯(lián)營企業(yè)）、無重大影響。修訂后準則中長期股權投資定義的主要變化是取消了“無重大影響”這一影響程度，對該影響程度規(guī)定轉為按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》具體準則核算。
投資方對被投資方不同影響程度間相互轉換時的會計處理是財務會計核算難點之一，因此有必要對修訂前后具體準則進行對比分析。在成本法與權益法的適用情況方面，修訂前準則規(guī)定，適用成本法的情況為投資方對被投資單位實施控制，或不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資，而投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資，采用權益法核算；在修訂后準則中，規(guī)定投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算，取消了“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的情況；而適用權益法核算的情況與修訂前準則相同。
在修訂后準則中，把修訂前準則中“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權投資改為按照金融資產核算，具體科目為“可供出售金融資產”，因此修訂后準則中，可將可供出售金融分為兩類：一類是在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的；另一類是不存在活躍市場、公允價值不能夠可靠計量的。前者以公允價值計量，后者以成本為基礎計量。因此，修訂后的準則由“無重大影響”轉為“共同控制”、“重大影響”或“控制”，以及由“共同控制”、“重大影響”或“控制”轉為“無重大影響”時，均會涉及可供出售金融資產與長期股權投資兩項資產之間的轉換。
二、增加投資導致影響程度變化的核算比較
（一）“無重大影響”轉為“共同控制”或“重大影響”
“無重大影響”轉為“共同控制”或“重大影響”時，修訂前準則中規(guī)定應由成本法轉為權益法，而修訂后準則中規(guī)定由可供出售金融資產轉為長期股權投資的權益法。
1. 修訂前的會計核算。由“無重大影響”追加投資轉為“共同控制”或“重大影響”時，新的長期股權投資由原投資部分和新增投資部分兩部分組成。修訂前準則規(guī)定，對于原投資部分，原取得投資日至追加投資期初被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的以公允價值為基礎的凈利、凈虧、發(fā)放的現(xiàn)金股利、所有者權益其他變動的調整，同由控制減少投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懼械恼{整方法，但追加投資后的長期股權投資成本需按照以下方法確認。
假定原投資部分賬面價值為S1，原投資份額為R1，原投資初始取得時被投資企業(yè)可辨認凈資產的公允價值為V1，新增投資部分投資成本為S2，追加投資部分所占份額為R2，追加投資時被投資企業(yè)可辨認凈資產的公允價值為V2，且S1>V1×R1時，S1-V1×R1=A；S1
V2×R2時，S2-V2×R2=C，S2
（1）S1>V1×R1且S2>V2×R2時。這種情況下，A為原投資部分初始取得時所形成的商譽，C為追加投資部分形成的商譽，則不調整長期股權投資投資成本。
（2）S1>V1×R1且S2E時，不調整長期股權投資的投資成本；當A
借：長期股權投資——投資成本 E-A
貸：營業(yè)外收入 E-A
（3）S1V2×R2時。這種情況下，B為原投資部分初始取得時所形成的利得，若B>C，則其差額應調整期初留存收益，會計分錄如下：
借：長期股權投資——投資成本 B-C
貸：盈余公積 （B-C）×10%
利潤分配——未分配利潤 （B-C）×90%
若B
（4）S1
借：長期股權投資——投資成本 B+E
貸：盈余公積 B×10%
利潤分配——未分配利潤 B×90%
營業(yè)外收入 E
2. 修訂后的會計核算。
（1）以公允價值計量的可供出售金融資產轉為長期股權投資的。非控股全新情況下，應以轉換日可供出售金融資產的公允價值加上新增投資部分所付對價的公允價值來確定長期股權投資的初始入賬成本，但同時要考慮與所獲取被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的關系。假定轉換前可供出售金融資產的賬面價值為P（其中成本為P1,公允價值變動為P2），轉換日可供出售金融資產公允價值為Q，新增投資部分所支付對價的公允價值為Y，轉換日被投資企業(yè)可辨認凈資產的公允價值為S，轉換后持股比例為R。
①當Q+Y>S×R時，其差額為商譽：
借：長期股權投資——成本 Q+Y
貸：可供出售金融資產——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
銀行存款 Y
同時轉出公允價值變動形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
②當Q+Y
借：長期股權投資——成本 S×R
貸：可供出售金融資產——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
營業(yè)外收入 S×R-（Q+Y）
同時轉出公允價值變動形成的資本公積，分錄同情況①。
（2）以成本計量的可供出售金融資產轉為長期股權投資的。非控股合并情況下，應以轉換前可供出售金融資產的成本（假定為W）加上新增投資所付對價的公允價值（仍假定為Y）作為長期股權投資的初始成本，但仍然要考慮該成本與轉換日占被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的關系。
仍假定轉換日被投資企業(yè)可辨認凈資產的公允價值為S，轉換后持股比例為R。
①當W+Y>S×R時，其差額為商譽：
借：長期股權投資——成本 W+Y
貸：可供出售金融資產——成本 W+Y
②當W
借：長期股權投資——成本 S×R
貸：可供出售金融資產——成本 W+Y
營業(yè)外收入 S×R-（W+Y）
（二）“共同控制”或“重大影響”轉為“控制”
修訂前后的準則中，由“共同控制”或“重大影響”增加投資轉為“控制”的會計核算相同，這種情況下，新的長期股權投資由原投資和新增投資兩部分組成，原投資的賬面價值不調整，而新增投資按照所支付對價的公允價值入賬。
（三）“無重大影響”轉為“控制”
1. 修訂前的會計核算。由于在修訂前的準則中，“無重大影響”與“控制”兩種影響程度均適用成本法，所以兩種情況的轉換不涉及會計調整，只需將新增投資并入原投資成本即可。
2. 修訂后的會計核算。
（1）以公允價值計量的可供出售金融資產轉為長期股權投資的。仍假定轉換前可供出售金融資產的賬面價值為P（其中成本為P1，公允價值變動為P2），轉換日可供出售金融資產公允價值為Q，同時假定為新增投資所支付的對價的公允價值為Y，在非控股合并情況下：
借：長期股權投資——成本 Q+Y
貸：可供出售金融資產——成本 P1
——公允價值變動 P2
投資收益（借或貸，為Q與P的差額）
銀行存款 Y
同時，轉出公允價值變動形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
（2）以成本計量的可供出售金融資產轉為長期股權投資的。非控股合并情況下，以轉換前可供出售金融資產的成本（仍假定為W）加上新增投資對價的公允價值（仍假定為Y）作為長期股權投資的初始成本。
借：長期股權投資——成本 W+Y
貸：可供出售金融資產——成本 W+Y三、減少投資導致影響程度變化的核算比較
（一）“控制”轉為“共同控制”或“重大影響”
修訂前后的準則中，由“控制”轉為“共同控制”或“重大影響”的會計核算相同；由控制減少投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊憰r，減資后剩余投資部分要由原來適用的成本法轉為權益法。這種情況下，有以下三個方面需要考慮調整：
1. 對剩余投資部分賬面價值的調整。假定剩余投資的賬面價值為BV，原取得投資時被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值為FV，剩余持股比例為R。當BV
借：長期股權投資——投資成本 FV×R-BV
貸：盈余公積 （FV×R-BV）×10%
利潤分配——未分配利潤 （FV×R-BV）×10%
當BV>FV×R時，其差額視為商譽，不調整長期股權投資賬面價值。
2. 對原取得投資日至減少投資當期的損益調整。對于剩余投資部分，原取得投資日至減少投資期初被投資企業(yè)的損益（“被投資企業(yè)損益”為按照公允價值為基礎調整后的損益，下同），應調整期初留存收益；減少投資當期被投資企業(yè)的損益，計入當期損益。假定原取得投資日至減少投資期初，被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤為（為按照公允價值為基礎調整后的損益，下同）NI0，累計發(fā)放的現(xiàn)金股利為D0，當期實現(xiàn)凈利潤為NI，發(fā)放的現(xiàn)金股利為D1，剩余持股比例為R，則會計分錄如下：
借：長期股權投資——損益調整
（NI0-D0）×R+（NI-D1）×R
貸：盈余公積 （NI0-D0）×R×10%
利潤分配——未分配利潤 （NI0-D0）×R×90%
投資收益 （NI-D1）×R
若為凈虧損，則應在確認投資損失的同時，首先沖減長期股權投資賬面價值，賬面價值沖減至零；其次沖減投資方對被投資方的長期權益，同樣沖減至零為限，若還有需承擔的額外義務，確認為預計負債；完成以上過程后，若還有未確認的投資損失，在備查簿中登記。待以后會計期間被投資方實現(xiàn)盈利時，轉回順序與上述順序相反。
3. 對被投資企業(yè)所有者權益其他變動的調整。原取得投資日至減少投資當期，被投資企業(yè)的累計所有者權益其他變動，應按該累計變動金額，計入資本公積，會計分錄如下：
借：長期股權投資——所有者權益其他變動
貸：資本公積——其他資本公積
（二）“共同控制”或“重大影響”轉為“無重大影響”
1. 修訂前的核算方法。在修訂前的準則中，由“共同控制”或“重大影響”轉為“無重大影響”時，需由長期股權投資的權益法轉為成本法，剩余投資的賬面價值作為減資后的長期股權投資投資成本入賬。減資后，被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利時，需調整原權益法下的“長期股權投資——損益調整”明細賬余額。設減資后被投資企業(yè)所支付的現(xiàn)金股利金額為D，剩余持股比例為r，原權益法下的“長期股權投資——損益調整”明細賬借方余額為Q，則分為以下兩種情況：
（1）D×r
借：應收股利 D×r
貸：長期股權投資——損益調整 D×r
（2）D×r>Q時，
借：應收股利 D×r
貸：長期股權投資——損益調整 Q
投資收益 D×r-Q
2. 修訂后的核算方法。如前所述，由于修訂后準則的變化，“共同控制”或“重大影響”減少投資轉為“無重大影響”時，涉及“長期股權投資”與“可供出售金融資產”兩項資產間的轉換。
（1）轉為“無重大影響”且公允價值能夠可靠計量的。轉換日，以當日剩余長期股權投資公允價值作為可供出售金融資產初始入賬成本，以當日長期股權投資公允價值與賬面價值的差額記投資收益。
借：可供出售金融資產——成本（公允價值）
貸：長期股權投資——成本
——損益調整（借或貸）
——所有者權益其他變動（借或貸）
投資收益（借或貸）
同時，轉出剩余投資在之前持有期間所有者權益其他變動時形成的資本公積：
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
（2）轉為“無重大影響”且公允價值不能可靠計量的。轉換日，以當日剩余長期股權投資賬面價值作為可供出售金融資產初始入賬成本。
借：可供出售金融資產——成本
貸：長期股權投資——成本
——損益調整（借或貸）
——所有者權益其他變動（借或貸）
同時，轉出剩余投資在之前持有期間所有者權益其他變動時形成的資本公積，分錄同上述情況（1）。
（三）“控制”轉為“無重大影響”
1. 修訂前的核算方法。在修訂前的準則中，由于“控制”和“無重大影響”均適用成本法，所以兩種情況的轉換不涉及會計調整。
2. 修訂后的核算方法。如前所述，由于修訂后準則的變化，“控制”減少投資轉為“無重大影響”時，涉及“長期權投資”與“可供出售金融資產”兩項資產間的轉換。
（1）轉為“無重大影響”且公允價值能夠可靠計量的。應在轉換日，以當日剩余長期股權投資公允價值作為可供出售金融資產初始入賬成本，以當日長期股權投資公允價值與賬面價值的差額記投資收益。
借：可供出售金融資產——成本（公允價值）
貸：長期股權投資——成本
投資收益（借或貸）
（2）轉為“無重大影響”且公允價值不能可靠計量的。應在轉換日，以當日剩余長期股權投資賬面價值作為可供出售金融資產初始入賬成本。
借：可供出售金融資產——成本
貸：長期股權投資——成本
四、結論
通過以上對修訂前后投資企業(yè)對被投資企業(yè)各種影響程度間轉換的對比，能夠看出，各影響程度間轉換時會計處理的變化主要是由于修訂后準則中對長期股權投資定義更為準確，將原“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權投資改為按照金融資產中的可供出售金融資產核算，更接近其經(jīng)濟實質。從難易程度上來看，若只看成本法與權益法間的相互轉換，則修訂后更為簡單；若著眼于各種影響程度的轉換以及長期股權投資與可供出售金融資產間的轉換，則修訂后更為全面、復雜和深入，核算過程需要考慮的問題較多。
主要參考文獻
財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13.
李立成，陳秋英.長期股權投資權益法改進思考［J］.財會月刊，2012（2）.
孫占輝.長期股權投資準則修訂后的條款變動［J］.財會月刊，2014（8）.
周慧玲，趙富明.長期股權投資成本法與權益法會計處理探析［J］.財會通訊，2014（5）.
胡建忠.長期股權投資準則修訂內容探討［J］.會計之友，2014（11）.
【基金項目】漢中市科技局2013年軟科學項目（編號：2013hzzx－13）；漢中市科技局2014年校地、校企合作專項軟科學項目（編號：2014ZKC47-13）；陜西理工學院科研基金項目（編號：slgky13-16）
【作 者】
趙英會
【作者單位】
（陜西理工學院管理學院，陜西漢中 723001）
