在經(jīng)濟全球化的今天，為了順應國際發(fā)展的趨勢，內部審計已經(jīng)進入了價值增值的新階段。內部審計的新發(fā)展是實踐檢驗的結果，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營風險加大、公司治理結構的轉變以及內部組織戰(zhàn)略重組都要求內部審計不斷地發(fā)展和完善。但在實踐中我們發(fā)現(xiàn)我國的內部審計還存在著很多問題，譬如說內部審計的質量不高、內部審計增值的效果不明顯和內部審計增值的效果難以衡量等方面，正是因為這些問題導致了內部審計并未真正實現(xiàn)其增值作用，我國的內部審計實質上并未邁入價值增值的新階段。因而我們發(fā)現(xiàn)內部審計增值的問題，并對其改進和完善的對策進行探討，具有深刻的理論和實踐意義。不僅能為以后的研究提供借鑒，而且能改善內部審計績效，發(fā)揮內部審計的功能，使內部審計也參與到了高級管理者的決策層次上來，以促進治理效率的提高，降低企業(yè)經(jīng)營風險，幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值。
一、增值型內部審計的提出
自20世紀40年代以來，內部審計發(fā)展幾經(jīng)更迭，從最開始的以查錯防弊為主的財務審計到逐步引入內控制度監(jiān)察等非財務審計內容，60年代至80年代間非財務審計一度占主導地位，2001年安然等財務舞弊案的發(fā)生才促使目前內部審計確認與咨詢并重的局面。從歷史的發(fā)展可以看出，傳統(tǒng)審計上的確認是內部審計為組織創(chuàng)造價值的重要方式，但公司治理、風險管理、內部控制等業(yè)務咨詢功能也是企業(yè)對內部審計新的需求。
目前，國際內部審計師協(xié)會I-IA是國際上致力于內部審計發(fā)展與推廣的重要組織，它的成立不僅標志著內部審計職業(yè)化的開始，也成為了內部審計發(fā)展的重要航向標，刻印著內部審計的整個演變過程。自1941年成立以來，IIA對內部審計的內涵前后進行了8次修改與界定，在很大程度上反映了內部審計當時的發(fā)展狀況與需求，尤其是增值型內部審計發(fā)展歷程。
1996年，國際內部審計師協(xié)會在《內部審計的未來：特爾斐研究》研究報告中提出了內部審計應當提供增值服務，指明內部審計的未來發(fā)展方向。其后，IIA發(fā)現(xiàn)內部審計的定義已經(jīng)不能滿足當前審計實務的發(fā)展現(xiàn)狀，新的內部審計業(yè)務不斷涌現(xiàn)，在2001年，IIA在新的內部審計職業(yè)準則《內部審計實務標準》框架中重新對內部審計進行了界定，認為“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的運作效率。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進風險管理、控制和治理過程，從而幫助組織實現(xiàn)目的。”這是第一次在內部審計的定義中正式提出“其目的在于為組織增加價值”，內部審計的咨詢功能逐步走入內部審計研究與實務的范疇，內部審計的目標內涵逐漸向價值增值演變。2004年，I-IA為適應內部審計為組織增加價值的要求，提出內部審計應當為公司治理提供評價和咨詢服務，對與道德標準相關的企業(yè)組織目標、程序以及活動的制定、執(zhí)行的有效性進行評估。2011年，IIA發(fā)布的《國際內部審計專業(yè)實務框架》對內部審計“增加價值”定義為“內部審計通過確認與咨詢服務，增加組織實現(xiàn)既定目標的機會，確認運營的改進，并/或降低風險暴露的程度，從而為組織增加價值”，重申內部審計“其目的在于為組織增加價值”。
我國增值型內部審計起步時間較晚，落后于西方發(fā)達國家。在2003年，審計署發(fā)布的《關于內部審計工作的規(guī)定》中稱“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標”。該定義并沒有涉及到內部審計的增值功能，更多地強調的是內部審計的財務審計與監(jiān)察作用。同年，內部審計協(xié)會在《內部審計基本準則》中定義內部審計是“組織內部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！痹摱x在較大程度上借鑒了IIA對內部審計的定義，并結合了我國的實際，但是沒有正面地提出內部審計旨在為組織創(chuàng)造價值，也沒有重視內部審計的咨詢功能，更多地強調了內部審計的監(jiān)督、評價作用。2012年，為了適應內部審計的最新發(fā)展，更好的發(fā)揮內部審計準則在規(guī)范內部審計行為、提升內部審計質量方面的作用，內部審計協(xié)會對《內部審計基本準則（2003）》進行了全面、系統(tǒng)的修訂，并于2013年8月以公告形式發(fā)布了新修訂的《中國內部審計準則》。新修訂的《中國內部審計準則》明確提出內部審計的目的是“促進組織完善、增加價值和實現(xiàn)目標”，基本上實現(xiàn)了與國際內部審計師協(xié)會（IIA）定義的接軌。
總的來說，無論是國際上還是我國國內，內部審計的增值功能越來越受到重視，增值型內部審計在公司治理、內部控制與風險管理等方面的作用也越來越重要。增值型內部審計即增加組織價值，表明內部審計不只是消耗成本，也可以通過確認和咨詢兩大手段為組織增加價值，將是內部審計理論與實務未來的發(fā)展方向。
二、衡陽市增值型內部審計現(xiàn)狀
為了解衡陽市增值型內部審計的現(xiàn)狀，在衡陽市審計局的大力支持下，課題組通過問卷調查、企業(yè)座談以及實地觀察等方式對衡陽市各類企業(yè)開展增值型內部審計調研。此次共發(fā)放問卷260份，回收有效問卷231份，涵蓋了衡陽市行政單位（35家）、事業(yè)單位（67家）、國有企業(yè)（18家）、民營企業(yè)（81家）、外商投資企業(yè)（23家）以及上市公司（7家）等231家，其中大型企業(yè)占22%，中型企業(yè)35%，小型企業(yè)43%。對回收的問卷進行整理、歸納，分析衡陽市增值型內部審計現(xiàn)狀如下：
（一）內部審計機構設置情況，主要包括兩個層次：第一，內部審計機構獨立性。24.5%的衡陽市企業(yè)內部審計機構設在財務部門，11.75%隸屬于審計中心，僅7.75%成立了獨立的職能部門，其次也有與紀檢監(jiān)察、人事部等合署辦公情況，近一半的企業(yè)無法說明內部審計部門的隸屬情況，此比例情況充分地說明了衡陽市企業(yè)內部審計機構獨立性情況不容樂觀，這十分不利于內部審計獨立、客觀地開展審計業(yè)務。同時，內部審計機構監(jiān)管以內部審計機構獨立性為基礎，科學合理的監(jiān)管有利于內部審計業(yè)務的有效開展，據(jù)統(tǒng)計了解，只有5.25%的內部審計部門隸屬于董事會或審計委員會，更多的內部審計機構傾向受制于副總經(jīng)理（19.50%）和總會計師（20.25%）。第二，內部審計人員構成。對于衡陽市企業(yè)內部審計機構，兼職的內部審計人員要遠高于專職內部審計人員，所占比例為68.4%，如此不科學的審計人員聘用會在很大程度上降低衡陽市內部審計的專業(yè)水平，達不到為企業(yè)增加價值的目的。其次，在學歷結構方面，本科人數(shù)與大專人數(shù)占所有從業(yè)人數(shù)的61.25%，20.5%的從業(yè)人員低于大專學歷；從從業(yè)年限來看，高達40.25%的從業(yè)人員僅具有5-10年的工作經(jīng)驗，31%的有11-20年的從業(yè)經(jīng)驗，20年以上的占20.75%。學歷與從業(yè)年限能有效地從側面反映內部審計效率問題，9成以上的被調查人員都反映衡陽市內部審計從業(yè)人員素質是影響內部審計增值效果的關鍵因素，低于大專學歷和5-10年從業(yè)年限的內部審計人員比例也都表明從業(yè)人員綜合能力有待提高。
（二）增值型內部審計應用情況，從以下幾個方面調查分析：第一，開展內部審計工作時點方面，增值型內部審計不僅需要事后審計，而且需要事中審計、事前審計，不斷地為企業(yè)各項工作提供咨詢服務，以達到增值目的。調查表明34.75%的衡陽市企業(yè)事后、事前、事中都會進行審計，26.5%企業(yè)則以事后審計為主、部分事中審計，但是24%的企業(yè)可以說沒有開展內部審計或者其內部審計形同虛設，幾乎無法發(fā)揮內部審計為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力。第二，開展內部審計工作內容方面，增值型內部審計打破了傳統(tǒng)審計的查錯防弊功能局限，更多地引進了對公司治理、內部控制以及風險管理等方面的確認與咨詢服務等，以此為企業(yè)增加價值。但是，衡陽市企業(yè)的調查顯示，只有16.5%的企業(yè)對內部控制、風險管理等進行內部審計，財務審計仍然居于主導地位，較為忽視內部審計參與管理的能力。同時，針對內部審計是否承擔相應的管理職責，我們進行了深入的調查。調查結果指出，19.75%的企業(yè)內部審計參與了企業(yè)決策，參與物資采購和參與經(jīng)營管理的企業(yè)比例分別為17.50%、17.25%，仍有近20%的企業(yè)并不履行管理職責。
三、衡陽市內部審計增值效果
（一）界定衡陽市內部審計增值效果評價內容
為了進一步了解衡陽市內部審計增值效果，本文借鑒平衡計分卡理念，將衡陽市增值型內部審計應用效果的內容分為四類：財務方面、客戶方面、業(yè)務流程以及學習與成長，總共包括42項內容。在對衡陽市增值型內部審計應用效果開展調查時，主要問詢了各項內容是否達到效果以及效果如何，即如果達到了增值效果，那么增值效果為“很好”、“較好”或者“不好”，具體調查結果如下表1所示。
（二）調查結果統(tǒng)計與分析
1.財務方面。近三成的調查對象表示，其企業(yè)的內部審計并沒有達到節(jié)約外部審計費用、降低運營成本、糾正財務處理不當金額以及發(fā)現(xiàn)違紀違規(guī)等涉案金額效果，并且即使其他企業(yè)表示內部審計有達到這四項效果，但其中一半的企業(yè)均認為效果“不好”，32%的企業(yè)認為效果“較好”。其次，幾乎所有的企業(yè)均表示內部審計有帶來日常經(jīng)營活動資金的節(jié)省、達到控制成本的目的、審減了工程金額，同時實施效果普遍反映“很好”或者“較好”。
2. 客戶方面。首先從整體實施效果來說，絕大部分企業(yè)表示內部審計在客戶項內容效果僅為“較好”，效果選項“很好”的企業(yè)比例僅徘徊在5%-20%之間。其次，從單項判斷上看，12.4%的企業(yè)表示其審計意見并不能被其他部門有效采納，且18.56%的企業(yè)認為內部審計并沒有提高其他部門的生產(chǎn)效率；約30%的企業(yè)認為內部審計并沒有幫助發(fā)現(xiàn)管理層的違規(guī)情況，也沒法向董事會和高管層做出客觀保證（15.7%）。
3. 業(yè)務流程。在此內容方面，明顯地展現(xiàn)了衡陽市內部審計增值效果的薄弱環(huán)節(jié)，即風險管理。有關風險管理方面的內容，結果反饋不理想，諸如是否提出風險管理方法和控制措施、是否開展了內部審計自我評估、是否降低了企業(yè)經(jīng)營風險等，約40%的企業(yè)選擇“否”。其次，只有67.34%的企業(yè)表示應用了先進的內審信息技術，其中約48%的企業(yè)效果僅為“較好”，這意味著有近一半的衡陽市企業(yè)仍然停留在傳統(tǒng)的手工審計階段，而沒有應用先進的計算機審計軟件輔助審計工作。
4.學習與成長。這是四項增值效果評定中結果最差的，例如在為保證審計人員職業(yè)素質上，近四成的調查對象表示內部審計人員沒有擁有審計專業(yè)資格證書，三分之一表示企業(yè)并沒有定期開展培訓，且高達35%表示開展培訓的效果“不好”。其次，在審計人員工作年限、準則等的熟練程度以及內部審計人員配備方面，被調查對象也認為并沒有充分地滿足內部審計要求，實施比例較低。
四、提高衡陽市內部審計增加組織價值效果的對策
通過調查分析，我們可以較為清楚地了解到衡陽市增值型內部審計現(xiàn)狀仍存在著一定的問題，各企業(yè)內部審計在財務方面、業(yè)務流程、客戶方面以及學習與成長等方面增加組織價值效果仍不理想。因此，為了提高衡陽市內部審計增加組織價值效果，本文針對財務方面、客戶方面、業(yè)務流程以及學習與成長等方面提出以下對策建議：
（一）深化內部審計增值觀念，加大內部審計機構獨立性建設。從我國現(xiàn)在的內部審計相關制度中也可以看出，我國對于內部審計的定義更多地局限在查錯防弊的監(jiān)督者定位上，并沒有充分地認識到內部審計的增值作用，增值理念尚未在內部審計系統(tǒng)中形成。但是，內部審計的提升必須以內部審計增值觀念的植入為基礎，因此我們應當逐步在內部審計工作中深化增值觀念，促使審計人員在審計工作中時刻牢記增值理念，這樣才能很好地發(fā)揮內部審計的增值效果。同時，可以輔以制度建設與內部審計文化建設，在制度與文化中融入內部審計增值觀念。然而，影響到衡陽市內部審計增值觀念的重要障礙之一就是內部審計機構缺乏獨立性，增值型內部審計部門要發(fā)揮其增值作用就必須具有獨立的工作地位，在其履職過程中不會因為獨立性差而影響增值效果。一般來說，內部審計部門不應當直接設置在財務處等主要審計對象中，也不宜隸屬于管理層等，即使考慮到企業(yè)規(guī)模。對于小規(guī)模企業(yè)由于成本效益的原因不會單獨設立審計處，可以讓審計人員直接隸屬總經(jīng)理或者外聘審計人員；可以獨立設置增值型內部審計部門的企業(yè)應當設立獨立的內部審計部門，并且由董事會、審計委員會、監(jiān)事會等直接領導。
（二）強化內部審計部門溝通，部分部門可整體移位。衡陽市的調研數(shù)據(jù)揭示了增值型內部審計提出的管理意見并沒有被有效地采納，說明目前衡陽市企業(yè)高管層、董事會等客戶都還沒有意識到內部審計的增值功能，認為內部審計純粹是對財務進行監(jiān)督與審核，因此才會消極對待內部審計。高管層、董事會等客戶對內部審計增值功能的不重視會直接影響到內部審計在公司治理、風險管理與內部控制等領域發(fā)揮增值作用，制約增值型內部審計工作的開展。而調查反饋也表示內部審計部門的意見并不能很好地改進其他部門的生產(chǎn)效率，在違規(guī)等情況的檢查方面效果不顯著，造成如此的原因可能是增值型內部審計部門沒有真正地了解其他部門或管理層等的訴求。這樣的結果涉及到兩方的溝通問題，當高管層等直接參與到內部審計會議中，通過交談可以更透徹地了解到增值型內部審計的作用；當內部審計參與到其他部門的工作中，通過跟蹤調查才能更清晰地認識到其他部門問題所在，以給予合理建議并發(fā)揮增值作用。例如，衡南縣某銀行在針對此問題時，創(chuàng)新性地提出了“整體移位”的思想，即根據(jù)董事會與審計委員會的安排，內部審計部門臨時性地對下屬金融系統(tǒng)開展為期15-20天的重點監(jiān)督，期間該金融系統(tǒng)所有人員休假，內部審計人員全面接手工作。整體移位促使該銀行幾乎完全掌握下屬金融系統(tǒng)的弊端與風險，及時挽回不良損失，以為企業(yè)創(chuàng)造價值。但是，該方法的使用也有一定的局限性，需要內部審計人員具有被移位職位的專業(yè)知識，否則無法順利開展，嚴重到會影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。
（三）引入內部審計信息技術，擴大內部審計服務內容。我們知道生活中很多事情都是技術決定成敗，內部審計也不例外，內部審計增值理念離不開相應的內部審計技術的支撐，先進的內部審計技術可以直接影響到內部審計增值的效率、效果。鑒于衡陽市目前內部審計信息技術應用較為落后的局面，認為引進先進審計技術刻不容緩。在增值型內部審計技術應用方面，可以構建信息化審計數(shù)據(jù)平臺，如衡陽國資委的經(jīng)驗值得借鑒，其對所有國家資產(chǎn)均建立臺賬，對每筆臺賬開展分類管理，新的資產(chǎn)開辟或新的效益形成等都可以快速審查，這對于保證公民合法權益、保護國有資產(chǎn)等都極為重要。此外，比如審計軟件等計算機技術可以全面應用到內部審計工作中，同時應當輔以內部審計與計算機技術融合相關研究，在理論上指導增值型內部審計實踐。其次，在業(yè)務流程方面，衡陽市內部審計增值效果不顯的一個主要問題是內部審計服務內容較為狹窄，仍然停留在傳統(tǒng)的財務審計方面。因此，若要內部審計充分地發(fā)揮增值作用，就必須擴大內部審計服務內容，在公司治理、風險管理和內部控制等領域開展確認與咨詢。當然，這離不開企業(yè)的實際情況，例如衡陽某學校在增值型內部審計工作中更多地應用了其公司治理、內部控制領域的確認、咨詢功能，因此為該學校審減了數(shù)額龐大的工程費用，增加組織價值效果顯著，但是該學校也指出增值型內部審計在其風險管理方面作用不大，主要在于學校不是營利組織，整體風險較小。
（四）優(yōu)化內部審計人員配置，提高內部審計人員素質。內部審計要達到良好的增加組織價值效果，歸根到底都是以審計人員的自身素質為基礎，因此在提高內部審計增值效果時離不開對人員素質的強化。在這點上，我們可以清楚地了解到衡陽市內部審計人員素質的嚴峻形勢。因此，本文認為可以通過兩個途徑來達到目的：一則優(yōu)化人員配置，《內部審計基本準則》也明確指出“內部審計人員必須具備必要的學識及業(yè)務能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內部控制”。因此，通常可以在聘任內部審計人員時選用全職、高學歷、工作經(jīng)驗豐富或者擁有審計專業(yè)資格證書的人才，內部審計人員的數(shù)量也應當盡量充足；二則提升人員素質，主要是通過培訓的方式，一般來說，經(jīng)常性的培訓不僅能夠鞏固內部審計人員已經(jīng)掌握的知識與技能，更能夠借機汲取最新的審計觀念與審計技術，能最快速地跟進內部審計發(fā)展。當然，培訓工作不僅可以在企業(yè)內部進行，各級內部審計師協(xié)會也可以定期對內部審計人員開展后續(xù)教育。
南華大學經(jīng)管學院/陽秋林 李玉芳 郭 丹 陽志成
