【摘要】預(yù)算是經(jīng)濟主體在戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)測和決策的基礎(chǔ)上，以數(shù)量和金額形式反映的特定期間的具體行動計劃。與其他性質(zhì)的單位相比，事業(yè)單位預(yù)算管理有其自身的特殊性。本文以某中央級事業(yè)單位為例，在分析其預(yù)算特點的基礎(chǔ)上，從分部門預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、考核四個環(huán)節(jié)入手，探討當前差額撥款事業(yè)單位分部門預(yù)算管理中存在的主要問題，并提出相應(yīng)的改進方法。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；分部門預(yù)算；預(yù)算執(zhí)行進度
預(yù)算是各類組織（包括企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、團體或社會組織）在戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)測和決策基礎(chǔ)上，以數(shù)量和金額形式反映的特定期間的具體行動計劃。隨著我國事業(yè)單位體制改革的深入和市場化進程的加快，預(yù)算管理已經(jīng)成為貫穿事業(yè)單位全年工作的主要線索和抓手。
筆者結(jié)合在中央級差額撥款的事業(yè)單位從事預(yù)算管理工作的經(jīng)驗與體會，從分部門預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、考核四個環(huán)節(jié)入手，探討差額撥款事業(yè)單位預(yù)算管理中存在的問題以及相應(yīng)的改進方法。
一、A單位預(yù)算的特點
筆者所在的A單位是一家中央級差額撥款事業(yè)單位，收入中的一部分來自上級主管單位的財政撥款，僅用于社會科學(xué)某領(lǐng)域的研究和該領(lǐng)域人才選拔。其余收入主要來自其所管理和服務(wù)的行業(yè)會員會費，用于推動該行業(yè)發(fā)展的各項活動。
與全額撥款單位相比，A單位具有以下特點：首先，由于A單位的部分收入來源于自籌，其收入的穩(wěn)定性較弱。其次，A單位的全部收入均列入單位預(yù)算的收支計劃之內(nèi)，因此，其會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而非全額撥款單位普遍采用的收付實現(xiàn)制。
與一般的企業(yè)相比，A單位的預(yù)算管理也具有其獨特性：首先，A單位預(yù)算管理的主要目的是將有限的財政撥款和其他收入進行結(jié)構(gòu)優(yōu)化，提高資金使用效率，從而保證各項業(yè)務(wù)活動的順利開展。其次，A單位預(yù)算主要由收入預(yù)算和支出預(yù)算組成。收入預(yù)算包括財政補助收入預(yù)算和非財政補助收入預(yù)算；支出預(yù)算包括基本支出預(yù)算和項目支出預(yù)算。再次，由于A單位的預(yù)算編制方法主要根據(jù)支出情況決定，一般采用零基預(yù)算法為主，固定預(yù)算法、基數(shù)增減法等為輔的預(yù)算編制方法。最后，A單位的考核對象分為對內(nèi)和對外。對內(nèi)考核對象是A單位執(zhí)行預(yù)算的各部門；對外，作為向上級主管部門報送本單位年度總預(yù)算的責(zé)任主體，A單位在上級單位預(yù)算管理體系中也是被考核對象。
按照預(yù)算編報對象不同，A單位預(yù)算編制可分為本級單位向上級主管部門報送的年度總預(yù)算（采用“一上、一下、二上、二下”的編報程序）和單位內(nèi)部各部門向預(yù)算管理辦公室上報的分部門預(yù)算兩部分。由于分部門預(yù)算通常早于年度總預(yù)算，因此可以把前者看作是后者的準備工作。
二、A單位分部門預(yù)算管理中存在的主要問題
A單位作為中央級事業(yè)單位，對預(yù)算管理一直很重視。目前，A單位已經(jīng)建立從預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析到預(yù)算考核的一整套預(yù)算管理制度和程序。特別是近幾年，單位管理層對預(yù)算管理重要性進行大力宣傳，并將預(yù)算執(zhí)行與年終部門考核掛鉤，極大地提高了全體員工對預(yù)算管理工作的重視程度。2014年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，A單位15個部門中，全年預(yù)算執(zhí)行率90%以上的部門達到12個，與以前年度相比有了大幅度的提升。盡管A單位在預(yù)算管理工作中取得了長足進步，但仍然存在一些問題和不足，筆者按以上四個環(huán)節(jié)進行逐一分析。
1. 預(yù)算編制階段。
眾所周知，預(yù)算執(zhí)行進度等于實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算批復(fù)數(shù)的比值，即：預(yù)算執(zhí)行進度=實際執(zhí)行數(shù)/預(yù)算批復(fù)數(shù)。在分母（預(yù)算批復(fù)數(shù)）不變的情況下，分子（實際執(zhí)行數(shù)）金額越大，部門的執(zhí)行進度越高；在實際執(zhí)行數(shù)不變的情況下，預(yù)算批復(fù)數(shù)金額越大，則該部室的執(zhí)行進度越低。根據(jù)上面的公式，如果預(yù)算批復(fù)數(shù)過大，而在實際執(zhí)行中不能按時完成，就會導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行進度落后。這里的批復(fù)數(shù)過大主要由兩個原因造成：一是預(yù)算松弛；二是出現(xiàn)金額較大的新項目。
預(yù)算松弛是指在完成某項預(yù)算任務(wù)時，有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的行為。由于A單位屬于非營利性質(zhì)的事業(yè)單位，本身不具備生產(chǎn)能力，相應(yīng)的預(yù)算松弛是指各部門為完成年度工作計劃在預(yù)算中編入更多的支出。這樣做的目的是使本部門有足夠?qū)捤傻念A(yù)算來保證工作的進行。但是，龐大的預(yù)算額會增加預(yù)算執(zhí)行的難度，可能拉低預(yù)算執(zhí)行進度，以至于一些部門為提高執(zhí)行進度在年底突擊花錢，嚴重損害了單位利益。
除預(yù)算松弛外，金額較大的新項目也會大幅增加預(yù)算批復(fù)數(shù)，進而降低預(yù)算執(zhí)行進度。例如，由于增加了一項大型項目，有些部門的預(yù)算執(zhí)行進度較上一年降低了近40個百分點，這足以說明大型新項目的影響之大。
2. 預(yù)算執(zhí)行階段。
預(yù)算編制表及編制說明報送單位管理層審核并通過后，就進入到預(yù)算執(zhí)行階段。A單位在這個階段面臨的主要問題是由于實際支出的節(jié)省以及已完成項目未及時入賬而導(dǎo)致的預(yù)算執(zhí)行進度偏低。
在習(xí)近平主席“厲行勤儉節(jié)約，反對鋪張浪費”的倡導(dǎo)下，各機關(guān)事業(yè)單位帶頭積極響應(yīng)黨中央號召。但是，在響應(yīng)號召的同時，A單位面臨某些部門預(yù)算執(zhí)行進度偏低的問題。2014年，A單位執(zhí)行進度負增長的三個部室的職能均屬于行政類，納入這些部門的費用諸如辦公費、會議費、印刷費等都在實際執(zhí)行過程中大幅節(jié)省。預(yù)算批復(fù)數(shù)不變，實際執(zhí)行數(shù)減少，預(yù)算執(zhí)行進度自然就降低了。筆者認為，本著厲行節(jié)約原則的初衷是好的，但其導(dǎo)致的結(jié)果往往是預(yù)算執(zhí)行進度大幅落后于其他部門。
在預(yù)算執(zhí)行過程中，還有一些部門盡管已經(jīng)完成工作，但由于種種原因未及時將已經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)拿到財務(wù)部門履行報銷手續(xù)，這將降低預(yù)算執(zhí)行數(shù)。在預(yù)算考核評價時，這些部門領(lǐng)導(dǎo)又以“實質(zhì)重于形式”為由，要求考核部門將其未入賬工作量納入執(zhí)行進度，以提高其執(zhí)行率。這將導(dǎo)致各部門與預(yù)算考核部門之間的矛盾不斷。
3. 預(yù)算分析階段。
除了以部門為單位進行預(yù)算進度分析外，A單位還以經(jīng)濟科目為單位對收入和支出進行統(tǒng)計對比。這將涉及A單位經(jīng)濟科目與輔助科目設(shè)置的科學(xué)性和準確性。
首先，經(jīng)濟科目設(shè)置的合理、核算的精確是包括預(yù)算分析在內(nèi)的各類財務(wù)分析的基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟科目本身就核算不準確，那么之后的任何分析都像是空中樓閣，經(jīng)不起推敲。例如“會議費”科目，本身是用來核算召開各類會議時發(fā)生的一切與會議相關(guān)的費用，而A單位“會議費”科目除核算以上費用外，還用來核算出差期間的住宿費和餐飲費，甚至將聘請專家集中于某一時間和地點從事某項工作所產(chǎn)生的費用也列入“會議費”科目。這使得“會議費”中列示和反映的內(nèi)容包羅萬象，缺乏準確性，給統(tǒng)計分析帶來較大困難，也容易使分析報告使用者對費用支出情況的理解出現(xiàn)偏差。
在經(jīng)濟科目中，“預(yù)提費用”科目作為負債類科目，對預(yù)算執(zhí)行進度也起著較為重要的作用。通過該科目，企業(yè)可以將屬于當年度的成本費用在當年計提，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但是，計入“預(yù)提費用”科目中的成本費用并不屬于各部門實際已經(jīng)執(zhí)行的業(yè)務(wù)支出，是否應(yīng)作為該部門的預(yù)算執(zhí)行數(shù)值得探討。
其次，隨著電算化財務(wù)處理系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，輔助核算對提高單位核算與管理水平發(fā)揮著越來越重要的作用。A單位主要采用部門輔助核算和個人輔助核算。財政撥款的研究和選拔工作并未按項目進行輔助核算，只是將其經(jīng)濟科目單獨列支，這樣既增加了預(yù)算執(zhí)行進度的統(tǒng)計難度，又不能清晰地反映該項目下的往來業(yè)務(wù)和供應(yīng)商等信息。另外，對于幾個部門共同完成的大型項目在部門間的輔助核算，也是值得關(guān)注的問題。如果不能將成本費用在各部門間進行合理分配，則會影響到分部門預(yù)算執(zhí)行進度分析的準確性，造成各部門對預(yù)算執(zhí)行責(zé)任的推諉。
4. 預(yù)算考核階段。
雖然A單位在形式上建立了預(yù)算管理工作與年終考核評價相掛鉤的預(yù)算績效考核制度，但有些環(huán)節(jié)仍需進一步完善。
首先，預(yù)算考核評價的標準過多依靠預(yù)算執(zhí)行率等單一指標，較少考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，即資金的使用效率。有些項目雖然執(zhí)行率較高，但沒有根據(jù)實際情況以勤儉務(wù)實的態(tài)度努力提高資金的使用效率，而是完全按照預(yù)算編制執(zhí)行，造成資金浪費。相反，行政部門貫徹勤儉節(jié)約的精神，大幅縮減部門的辦公費、會議費等費用的實際支出，但預(yù)算批復(fù)數(shù)并沒有進行階段性調(diào)整，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行進度慢。
其次，未對財政撥款項目進行專項考核評價。A單位財政撥款僅用于社會科學(xué)某領(lǐng)域的研究及該領(lǐng)域的人才選拔，項目具有較高的權(quán)威性，因此，財政撥款項目相較其他業(yè)務(wù)活動更具特殊性和重要性，應(yīng)在整個考核評價體系中得到突出和加強。
三、改進差額撥款事業(yè)單位分部門預(yù)算的幾點建議
以上分析了差額撥款事業(yè)單位預(yù)算管理各環(huán)節(jié)存在的一些問題。如何解決這些問題，保證全年預(yù)算工作的順利開展，筆者認為應(yīng)當做好以下幾個方面的工作：
1. 預(yù)算編制階段。
總體上，國家預(yù)算管理要求事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展的計劃來編制年度財務(wù)收支計劃，若只是在以前年度預(yù)算的基礎(chǔ)上增加或減少，就會導(dǎo)致預(yù)算與事業(yè)發(fā)展的規(guī)模不適應(yīng)。
具體來講，為防止預(yù)算松弛，應(yīng)嚴把預(yù)算編制“準入口”，提高預(yù)算編制的合理性和準確性。預(yù)算編制應(yīng)在事業(yè)發(fā)展計劃的基礎(chǔ)上提高預(yù)算編制的超前性、預(yù)見性、科學(xué)性、合理性及可操作性，既要囊括全年業(yè)務(wù)活動，又要本著勤儉務(wù)實的態(tài)度，將一些不必要的項目或金額剔除，防止預(yù)算編制規(guī)模過大。由于A單位屬于差額撥款單位，財政撥款專門用于一個固定項目，除遇特殊情況，該項目每年支出變化不大，預(yù)算編制可采用基數(shù)增減法和固定預(yù)算法。而像會議費、培訓(xùn)費、辦公費及其他行政支出則應(yīng)采用零基預(yù)算法。
對于缺乏專業(yè)判斷力及成本控制力的重大項目，應(yīng)在編制預(yù)算時聘請專家對項目的技術(shù)環(huán)節(jié)及合同的具體條文進行咨詢指導(dǎo)，提高項目的風(fēng)險控制能力及議價能力，避免單位利益受損。對于需幾個部門共同完成的大型項目，應(yīng)在明確各部門之間預(yù)算管理責(zé)任的同時，加強部門間協(xié)調(diào)與溝通，共同推動項目完成。原則上，各部門應(yīng)以預(yù)算批復(fù)項目和預(yù)算金額對本部門預(yù)算執(zhí)行工作負責(zé)。明確部門間預(yù)算責(zé)任不僅是預(yù)算考核的基礎(chǔ)，而且可以讓各部門了解自己的任務(wù)，結(jié)合對自身能力的估計進行編制，防止預(yù)算松弛等問題的出現(xiàn)，編制出更為科學(xué)合理的預(yù)算。
2. 預(yù)算執(zhí)行階段。
針對一些部門不及時將完成的工作進行報銷的問題，單位應(yīng)繼續(xù)大力宣傳預(yù)算工作的重要性，強調(diào)預(yù)算執(zhí)行對期末預(yù)算考核的影響，使單位從領(lǐng)導(dǎo)到每個員工對預(yù)算管理工作真正重視起來，自覺按工作計劃和批復(fù)預(yù)算持續(xù)開展本部門業(yè)務(wù)活動，對已完成的業(yè)務(wù)活動及時入賬，避免造成階段性預(yù)算執(zhí)行進度落后的現(xiàn)象。A單位預(yù)算執(zhí)行進度增長幅度位居前三位的部門，無一例外地出現(xiàn)了執(zhí)行數(shù)與批復(fù)數(shù)反向變動的情況，即執(zhí)行數(shù)增加而批復(fù)數(shù)減少。這是這些部門對預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行更加重視的結(jié)果。
在推進預(yù)算執(zhí)行進度的同時還應(yīng)對預(yù)算批復(fù)數(shù)進行動態(tài)調(diào)整。收入方面，由于差額撥款事業(yè)單位財政撥款只是其經(jīng)費來源的一部分，其余均來自事業(yè)單位自身收入，增加了不確定性，單位在預(yù)算實際執(zhí)行過程中，需對年度收入情況進行及時、準確的分析，并做出相應(yīng)的調(diào)整；支出方面，單位應(yīng)根據(jù)全年工作計劃和實際執(zhí)行情況對基本支出和項目支出進行動態(tài)調(diào)整，避免部門因節(jié)省支出而導(dǎo)致執(zhí)行進度落后。
預(yù)算執(zhí)行階段還應(yīng)加大對重點項目，特別是財政撥款項目的預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控力度。A單位屬于差額撥款單位，財政撥款項目是關(guān)乎社會科學(xué)重要領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究和人才選拔，因此應(yīng)嚴格監(jiān)督財政撥款項目的預(yù)算執(zhí)行。對于自身不具備監(jiān)控能力的項目，應(yīng)聘請相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜壹氨O(jiān)理機構(gòu)等對項目執(zhí)行進程進行監(jiān)管，嚴格按照合同規(guī)定的進度，在階段性成果檢驗合格后付款。
3. 預(yù)算分析階段。
預(yù)算分析既要準確，又要緊跟新工作、新業(yè)務(wù)的開展。為了確保預(yù)算分析的準確性，應(yīng)盡可能細化會計核算科目的設(shè)置，明確其核算范圍，使其能夠真實、客觀地反映每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的金額。例如，上文中提到將聘請專家于某一時間和地點集中從事某項工作產(chǎn)生的費用列入“會議費”科目，缺乏準確性，如果單獨設(shè)置“集中辦公”科目對其進行核算則更為合理。
“預(yù)提費用”科目是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，用于劃分不同時間段成本費用的備抵科目，一般用于期末應(yīng)結(jié)未結(jié)項目，其金額在很大程度上依靠估算。“預(yù)提費用”科目對應(yīng)的成本費用并非部門實際執(zhí)行數(shù)，因此不能列入部門的執(zhí)行數(shù)，在進行預(yù)算執(zhí)行進度統(tǒng)計時要注意區(qū)分。
項目輔助核算是專門用于財政撥款等大型項目的核算，在電算化系統(tǒng)中錄入該項目的撥款金額、預(yù)算批復(fù)數(shù)、往來業(yè)務(wù)和供應(yīng)商信息等，使得使用者可以通過使用項目輔助核算功能直接調(diào)出該項目的預(yù)算執(zhí)行進度等相關(guān)信息。對于部門輔助核算時遇到的大型項目成本費用分攤問題，原則上應(yīng)根據(jù)各部門預(yù)算中涉及該項目工作量所占比例進行分攤。
4. 預(yù)算考核階段。
在預(yù)算管理工作中應(yīng)不斷完善預(yù)算考核制度中的定量標準和定性標準。預(yù)算考核不應(yīng)僅以預(yù)算執(zhí)行進度等個別財務(wù)指標作為衡量標準，還要關(guān)注資金的使用效率等非財務(wù)指標。也就是說，不能光從表面數(shù)據(jù)判斷預(yù)算執(zhí)行的優(yōu)劣，而應(yīng)通過深入了解數(shù)據(jù)背后的實際情況，判斷是否存在應(yīng)節(jié)省而未節(jié)省的費用支出，或者由于節(jié)省開支導(dǎo)致執(zhí)行進度偏慢的情況存在，通過綜合考量，最終確認該部門的預(yù)算考核結(jié)果。
根據(jù)重要性原則，單位應(yīng)建立以實現(xiàn)科學(xué)研究和人才選拔為目標導(dǎo)向的財政撥款專項考核機制，并將其作為整個預(yù)算考核評價的核心。建立合適、合時的評價標準和評價反饋機制，在保證完成全年項目任務(wù)的前提下，重點考核財政資金的使用效率。
總之，預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價、預(yù)算考核是預(yù)算管理中四個環(huán)環(huán)相扣的環(huán)節(jié)，單位在進行預(yù)算管理時需要做到編制謹慎細致、執(zhí)行合規(guī)高效、評價科學(xué)準確、考核客觀全面，只有這樣才能保證全年預(yù)算工作的順利完成。
主要參考文獻
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趙善慶.高校適用零基預(yù)算方法的辯證思考［J］.財會月刊，2014（2）.
【作 者】
何 煒
【作者單位】
（中國注冊會計師協(xié)會財務(wù)部，北京 100039）
