【摘要】本文以土地開發(fā)公司的會計核算為例，介紹了政府融資平臺的會計核算方法，并對當(dāng)前不規(guī)范的核算方法造成的危害進行剖析，提出規(guī)范土地開發(fā)公司的會計核算的建議。
【關(guān)鍵詞】政府融資平臺；土地開發(fā)業(yè)務(wù)；會計核算；資本化；費用化
近年來，政府融資平臺在加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、推進城市化進程中發(fā)揮了重要作用，但隨著融資規(guī)模的快速增長，償債壓力和金融風(fēng)險不斷加大，引起了各級政府的高度關(guān)注。2010年以來黨中央、國務(wù)院采取一系列措施規(guī)范融資平臺管理，但成效并不顯著。政府融資平臺會計核算不規(guī)范造成的公司資產(chǎn)價值虛增，是融資風(fēng)險形成和擴大的重要基礎(chǔ)。本文以土地開發(fā)公司的會計核算為例，對政府融資平臺的會計核算方法、不規(guī)范存在的危害做簡單介紹，并對規(guī)范會計核算提一些看法，與同行商榷。
一、土地開發(fā)公司財務(wù)核算的基本內(nèi)容
土地開發(fā)公司是政府融資平臺的重要類型之一，它受政府委托，進行土地征用、平整、完成道路等市政設(shè)施建設(shè)，形成可供出讓或使用的建設(shè)用地，并履行資金籌措和資產(chǎn)盤活等職能。土地資產(chǎn)是銀行融資認(rèn)可的重要抵押物，地方政府對設(shè)立土地開發(fā)公司有較高積極性，部分縣市的土地開發(fā)公司的數(shù)量與融資金額甚至達到融資平臺一半以上。
（一）開發(fā)資金的來源
土地開發(fā)公司的資金來源有政府撥款、專項資金、土地出讓金返還等。項目前期開發(fā)的資金主要靠公司注冊資本和銀行融資，土地開發(fā)完成后，依靠土地出讓金返還或財務(wù)撥款走上循環(huán)發(fā)展的道路，根據(jù)上級政府對公司的資金保障程度可以分為三類：
1. 自我平衡型。上級政府基本不干涉公司的經(jīng)營情況，總體規(guī)劃由公司（開發(fā)區(qū)）確定，公司根據(jù)自身的籌資能力進行開發(fā)，土地出讓后的土地出讓金凈額全部返還公司，用作循環(huán)開發(fā)使用。
2. 財政包干型。開發(fā)區(qū)的規(guī)劃由上級政府負責(zé)，具體開發(fā)的面積和實施的項目都由上級政府確定，開發(fā)公司代上級政府開發(fā)，資金也由上級財政部門統(tǒng)籌安排。
3. 差額補助型。公司的整體開發(fā)由上級政府確定，公司在自主權(quán)限內(nèi)負責(zé)籌資開發(fā)建設(shè)，根據(jù)項目建設(shè)情況上級政府給予一定專項資金補助，公司根據(jù)資金籌集情況確定開發(fā)規(guī)模。
（二）開發(fā)成本支出內(nèi)容
1. 土地征用費用。包括土地征用費、拆遷安置費、地上附著物補償、拆遷委托費、拆遷評估費、地表清理費等。
2. 土地審批報批費用。包括耕地占用稅、耕地開墾費、森林植被恢復(fù)費、新增建設(shè)用地有償使用費、征地管理費、農(nóng)民社會保障金等。
3. 前期費用。包括測繪費、規(guī)劃費、林地調(diào)查及編制費、勘察設(shè)計費、設(shè)計費（控制性詳細規(guī)劃、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計、供電供水設(shè)計）、可行性研究咨詢評估費、咨詢費、合同公證、公證費、監(jiān)理費、驗資費、招標(biāo)代理費、預(yù)算編制、用地定界、施工圖審查、環(huán)境影響評估、地質(zhì)災(zāi)害評估、壓礦產(chǎn)調(diào)查、水土保持方案編制、城鄉(xiāng)規(guī)劃設(shè)計費等。
4. 建安成本。包括土地平整、臨時工程（臨時道路、臨時用電、臨時用水）、配套工程（綠化、雨污工程、電力管線、管線遷移）、市政建設(shè)等項目的建設(shè)成本。
5. 營運費用。包括管理費用、人員工資、福利、社會保障繳費、辦公費、水電費、交通工具使用費、差旅費、招待費、社會中介服務(wù)費、征地管理費、慰問費、贊助費、宣傳費、評估費、拆遷工作經(jīng)費、招商引資工作經(jīng)費等。
二、常見的會計處理方法
土地開發(fā)公司作為新生事物，目前沒有統(tǒng)一的會計核算辦法，財務(wù)人員通常根據(jù)自己的理解或需要進行會計核算，不同的公司之間甚至同一公司不同時期的會計核算都存在不一致情況。筆者了解到的會計處理方法主要有三類：開發(fā)成本資本化、開發(fā)成本費用化和將開發(fā)成本作為往來款處理。
例：某開發(fā)公司2014年發(fā)生以下業(yè)務(wù)：①收到政府撥入道路建設(shè)專項資金1 000萬元；②支付政策處理款9 000萬元；③支付市政工程（道路）建設(shè)款2 000萬元；④市政工程（道路）完成竣工驗收，總造價3 000萬元；⑤開發(fā)完成地塊50畝出讓給A企業(yè)，出讓金15 000萬元；⑥收到返還的土地出讓金10 000萬元。
1. 開發(fā)成本資本化的會計處理。把公司開發(fā)土地業(yè)務(wù)作為固定資產(chǎn)投資處理，通過“在建工程”科目核算，完工后形成固定資產(chǎn)；將政府撥入的建設(shè)資金（專項資金、返還的土地出讓金）作為政府對公司的專項撥款，依據(jù)企業(yè)會計制度，作為資本公積處理。該會計處理方法可以使公司的資產(chǎn)迅速做大，為籌融資提供資產(chǎn)準(zhǔn)備，在實務(wù)中大部分公司采用資本化處理。對應(yīng)業(yè)務(wù)會計分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：資本公積1 000。②借：在建工程9 000；貸：銀行存款9 000。③借：在建工程2 000；貸：銀行存款2 000。④借：固定資產(chǎn)3 000；貸：在建工程3 000。⑤不作會計處理。由于核算粗放，多數(shù)公司政策處理等待攤費用長期掛賬，沒有轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。⑥借：銀行存款10 000；貸：資本公積10 000。
2. 開發(fā)成本費用化的會計處理。該會計處理方法參照房地產(chǎn)行業(yè)，將土地開發(fā)作為公司的一項業(yè)務(wù)處理，收到的專項資金、土地出讓金返還等作為營業(yè)收入，大多數(shù)會計在收到資金時直接作為收入，發(fā)生的成本通過“開發(fā)成本”（存貨）科目核算，有的公司一年結(jié)轉(zhuǎn)一次成本，也有的公司項目完成后結(jié)轉(zhuǎn)成本。早期設(shè)立的公司，融資壓力不大，會采用該處理方法，當(dāng)前使用該方法的公司已很少。其存在的主要問題是收入費用很難配比，企業(yè)所得稅報稅時會出現(xiàn)巨額的虧損或盈利。對應(yīng)會計分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 000。②借：開發(fā)成本9 000；貸：銀行存款9 000。③借：開發(fā)成本2 000；貸：銀行存款2 000。④借：固定資產(chǎn)3 000；貸：開發(fā)成本3 000。⑤借：應(yīng)收賬款10 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入10 000。借：主營業(yè)務(wù)成本9 000；貸：開發(fā)成本9 000。⑥借：銀行存款10 000；貸：應(yīng)收賬款10 000。
3. 將開發(fā)成本作為往來款處理。部分會計人員因一直從事行政事業(yè)單位財務(wù)核算，對公司業(yè)務(wù)不熟，把土地開發(fā)作為政府的一項專項工程處理，所有業(yè)務(wù)只通過收入沖減成本的方法核算，使用的會計科目有“其他應(yīng)付款”、“專項應(yīng)付款”、“開發(fā)成本”、“在建工程”等。只有極少數(shù)業(yè)務(wù)量很少的公司或公司內(nèi)部少量業(yè)務(wù)會采用該方法核算。對應(yīng)會計分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：其他應(yīng)付款1 000。②借：其他應(yīng)付款9 000；貸：銀行存款9 000。③借：其他應(yīng)付款2 000；貸：銀行存款2 000。④、⑤業(yè)務(wù)不作會計處理。⑥借：銀行存款10 000；貸：其他應(yīng)付款10 000。
三、會計核算不規(guī)范產(chǎn)生的危害
1. 違背了會計的可比性原則。土地開發(fā)公司根據(jù)自身的管理要求以及會計人員的經(jīng)驗而采取不同的會計處理，造成不同公司之間，甚至同一公司的不同時期、同一業(yè)務(wù)存在不同的會計處理結(jié)果，違背了會計的可比性原則，降低了會計信息的質(zhì)量。會計資料不能真實反映公司土地開發(fā)的結(jié)果，不利于不同公司之間的土地開發(fā)業(yè)務(wù)進行分析、對比與匯總，政府部門對于財政資金使用績效的考核也無法有效開展，影響了財政資金的管理與監(jiān)督，容易造成財政資金使用效益低下，甚至造成貪污、腐敗。
2. 開發(fā)成本資本化不符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)，其確認(rèn)還要滿足兩個條件：一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，二是該固定資產(chǎn)成本能夠可靠地計量。開發(fā)公司開發(fā)形成的土地資源，只能由政府出讓，公司不可以自行出讓，公司對完成開發(fā)的土地并沒有處置權(quán)；土地出讓金要直接上繳財政，也不能直接形成公司的收入。土地出讓給其他企業(yè)后，開發(fā)公司就不能再擁有或控制這塊土地，以后發(fā)生的收益也與開發(fā)公司無關(guān)，因此把這些土地作為企業(yè)的固定資產(chǎn)核算不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。道路等市政設(shè)施預(yù)期也不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，相關(guān)后續(xù)管理的資金也由政府承擔(dān)，故不可以作為公司的資產(chǎn)核算。
財政撥入的建設(shè)資金作為資本公積核算也不符合相關(guān)規(guī)定。資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等，只有財政無償撥入的資產(chǎn)，作為公司的資本性收入才可作為資本公積核算。開發(fā)公司收到財政撥入專款或返還土地出讓金等資金，是開發(fā)公司為政府征用土地及進行五通一平等建設(shè)的成本，不應(yīng)該作為資本公積核算。
3. 開發(fā)成本資本化，容易造成資產(chǎn)虛增，加大財務(wù)風(fēng)險。將所有的開發(fā)成本均作為企業(yè)的資產(chǎn)計量，會造成企業(yè)的固定資產(chǎn)虛增，與企業(yè)真實財務(wù)狀況不符，同時公司利潤表無收入，貸款時如銀行嚴(yán)格按企業(yè)的報表，將不滿足“有穩(wěn)定的現(xiàn)金流”等條件，不能取得銀行融資授信；如只根據(jù)企業(yè)報表資產(chǎn)，核定企業(yè)的貸款，會加大企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，也加大銀行的金融風(fēng)險，另外還會造成固定資產(chǎn)統(tǒng)計虛報問題。我國每年都要進行固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計，開發(fā)公司把開發(fā)成本資本化作為固定資產(chǎn)投資進行統(tǒng)計上報，而企業(yè)購買土地辦企業(yè)也是固定資產(chǎn)投資，也需要上報統(tǒng)計固定資產(chǎn)投資情況表，造成重復(fù)統(tǒng)計問題。
4. 開發(fā)成本作為往來款核算造成建設(shè)成本無法核算。將土地開發(fā)成本作為往來款處理，雖然操作簡單，可直觀反映開發(fā)資金投入結(jié)余情況，但建設(shè)成本無法核算，不利于成本的控制，對于土地開發(fā)資金支出和財政撥入資金等情況都不能反映，會計核算過程中存在差錯也不容易發(fā)現(xiàn)，不利于開發(fā)成本的精細化管理，容易造成國有資產(chǎn)流失。四、完善土地開發(fā)公司會計核算的建議
1. 統(tǒng)一土地開發(fā)公司的會計核算。筆者認(rèn)為，開發(fā)公司進行土地征用并完成三通一平的土地開發(fā)過程，是代建行為，不應(yīng)該作為企業(yè)的固定資產(chǎn)投資。因為公司并不直接擁有處置土地的權(quán)力，土地只能由政府出讓，土地出讓金的收取直接上繳財政專戶，使用也只有從財政專戶中撥出，實行收支兩條線，所以將公司的土地開發(fā)行為界定為企業(yè)的代建行為較為妥當(dāng)，發(fā)生的費用應(yīng)作為開發(fā)成本進行核算，收到的專項資金和返回的土地出讓金作為收入處理。只有政府劃撥給企業(yè)自行使用的土地才可作為企業(yè)的資產(chǎn)，相關(guān)的撥款作資本公積處理。
2. 完善開發(fā)成本費用化會計核算方法。發(fā)生的土地開發(fā)成本通過“開發(fā)成本”科目核算，屬于存貨內(nèi)容。項目開發(fā)資產(chǎn)移交前收到的專項資金、財政撥款，通過“專項應(yīng)付款”科目核算。項目完工后，土地移交給國土部門或市政設(shè)施等相關(guān)單位時，根據(jù)對應(yīng)的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)成本”科目。該項目已收到的財政撥款和專項資金，借記“專項應(yīng)付款”科目，以后可以收到的土地出讓金返還金額和專項撥款，借記“應(yīng)收賬款”科目，合計數(shù)即項目總收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。如政府將開發(fā)完成的土地劃撥給公司使用，則借記“開發(fā)成本”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，該項目收到的財政撥款和專項資金，作資本公積處理。
3. 嚴(yán)格檢查，規(guī)范財務(wù)核算。公司把開發(fā)土地作為資本化處理，分區(qū)塊明細核算的要求不高，不需要與投入進行配比，而采取費用化核算，每一塊土地完成后都需要進行結(jié)轉(zhuǎn)，發(fā)生的成本與收入要配比。財務(wù)人員在會計核算時，從開始就要分地塊進行明細核算，地塊設(shè)置時標(biāo)志要明確，財務(wù)和工程人員都了解不同的地塊界線，報銷的原始憑證要注明地塊類別，防止成本與收入在入賬過程中混淆，從而提高會計核算的質(zhì)量。定期對在建地塊和已結(jié)轉(zhuǎn)地塊的成本與收入進行對比分析，及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，提高財政資金的使用效益。
雖然政府融資平臺的數(shù)量不多，但對社會的影響卻很大，大部分政府投資項目由平臺公司實施，事關(guān)社會發(fā)展，平臺公司融資規(guī)模巨大，發(fā)生債務(wù)風(fēng)險時，直接關(guān)系到政府的信譽。通過規(guī)范融資平臺公司的會計核算，可以有效防范財務(wù)人員或地方政府隨意操作會計處理，公司報表能夠真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，金融機構(gòu)可以根據(jù)公司報表合理確定融資金額，也有利于項目建設(shè)成本實現(xiàn)精細化管理，真實反映項目建設(shè)情況。
主要參考文獻
財政部經(jīng)濟建設(shè)司.基本建設(shè)投資與財務(wù)管理手冊［M］.北京：中國財經(jīng)出版社，2002.
【作 者】
王啟慶
【作者單位】
（浙江麗水市財務(wù)總監(jiān)管理中心，浙江麗水 323000）
