林愛(ài)國(guó)
【摘要】2014年12月國(guó)務(wù)院于批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的總體目標(biāo)、主要內(nèi)容以及時(shí)間表、路線圖，開(kāi)啟了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的序幕，按照規(guī)定，政府不但編制預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行報(bào)告，還要編制報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，綜合反映行政資產(chǎn)狀況和行政成本。于2012年出臺(tái)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為控制內(nèi)容，形成預(yù)算導(dǎo)向型控制，過(guò)度依賴會(huì)計(jì)核算，很難與政府風(fēng)險(xiǎn)管理、政府履職管理相銜接，本文通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)控理念以及政府權(quán)力運(yùn)行改革分析，提出行政事業(yè)單位內(nèi)控努力方向，為廣大行政事業(yè)單位管理者提供一點(diǎn)借鑒。
【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)改革 行政事業(yè)單位內(nèi)控 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 制度銜接
一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與改革方向
（一）我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
1.我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度體系。我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)以及一些行業(yè)會(huì)計(jì)制度所組成，2012年以來(lái)財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度。以上會(huì)計(jì)制度構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度體系。
2.我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在宏觀上執(zhí)行修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，也就說(shuō)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和大多數(shù)事業(yè)單位依然執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，只有醫(yī)療衛(wèi)生、高等院校、科研機(jī)構(gòu)的一些業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》從會(huì)計(jì)核算科目體系上已經(jīng)充分考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制的設(shè)計(jì)問(wèn)題。如財(cái)政應(yīng)返還額度、累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目的設(shè)定，另外在行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助（撥款）收入支出表等設(shè)計(jì)上也充分考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革問(wèn)題。現(xiàn)在核心問(wèn)題就是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度未進(jìn)行改革，使一些政府性債務(wù)、政府投資、擔(dān)保、外匯管理等項(xiàng)目未納入總預(yù)算會(huì)計(jì)核算。
3.我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算計(jì)價(jià)基礎(chǔ)依然是歷史成本法，由于我國(guó)尚處在不完全有效的市場(chǎng)環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)價(jià)還未執(zhí)行。不執(zhí)行資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，就不能客觀地反映單位真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況。
4.我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算目標(biāo)。雖然現(xiàn)行事業(yè)（行政）單位會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)改革為“向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策”。但僅就目前來(lái)看，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)及財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算主要目標(biāo)還是反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。
（二）我國(guó)政府會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
現(xiàn)在是大數(shù)據(jù)信息時(shí)代，隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變，政府受托責(zé)任凸顯，作為社會(huì)公共資源的財(cái)政資金、政府資源及權(quán)力運(yùn)作越來(lái)越受社會(huì)公眾的關(guān)注，政府會(huì)計(jì)信息能否達(dá)到公眾標(biāo)準(zhǔn)成為目益敏感的話題，綜合當(dāng)前政府會(huì)計(jì)管理存在問(wèn)題，將面臨如下挑戰(zhàn)。
1.不適應(yīng)財(cái)政體制改革，會(huì)計(jì)制度滯后?，F(xiàn)在我們財(cái)政體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代公共財(cái)政體制，我國(guó)財(cái)政體制改革初見(jiàn)成效，形成了以部門(mén)預(yù)算分類改革為核心，建立政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付和國(guó)庫(kù)單一賬戶制度、財(cái)政支出績(jī)效等一整套的制度體系，在公共財(cái)政體制下，要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開(kāi)、公正、透明，還要向納稅人、國(guó)債購(gòu)買者和投資者提供有用信息，另外從監(jiān)控財(cái)政資金的使用和加強(qiáng)政府自身資產(chǎn)和負(fù)債管理的需要，必須要有相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度?，F(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)成了跛腳鴨，與各項(xiàng)財(cái)政體制改革舉措不能高效銜接。
2.不能全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，不能提供整個(gè)一級(jí)政府的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況的報(bào)告制度，行政事業(yè)單位國(guó)有固定資產(chǎn)沒(méi)有匯總反映或?yàn)榭傤A(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息;國(guó)債未來(lái)的還本付息負(fù)擔(dān)、社會(huì)保險(xiǎn)基金和政府擔(dān)保形式的隱性債務(wù)等，都不在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。政府會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)信息，碎片化，有用性不高。
3.不能有效防范財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)只核算當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)債，以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債。大量的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債仍游離于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算之外，形成政府預(yù)算的重大隱患，截止到2012年未，中國(guó)地方性債務(wù)超過(guò)12萬(wàn)億人民幣，成為中國(guó)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)黑洞，政府會(huì)計(jì)在地方債管理上嚴(yán)重缺位。
（三）我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的方向
黨的十八屆三中全會(huì)提出關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的要求，《新預(yù)算法》作出了 “各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的規(guī)定，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》指明了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革方向，政府會(huì)計(jì)將發(fā)生全新改變。
1.將形成全新的會(huì)計(jì)核算體系。財(cái)政部將制定出臺(tái)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則，打造權(quán)責(zé)發(fā)生制下，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出各會(huì)計(jì)要素核算制度，準(zhǔn)確反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本及受托履責(zé)情況；
2.將形成全面、規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法。適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，以及政府的資產(chǎn)狀況，對(duì)比分析等。
3.將建立規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制。政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告將委托第三方進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)，政府會(huì)計(jì)信息得到進(jìn)一步規(guī)范，公開(kāi)得到保證；
4.將建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用范圍將為公開(kāi)透明，為開(kāi)展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)控制度運(yùn)行情況
財(cái)政部于2012年11月出臺(tái)了《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》）以來(lái)，各級(jí)財(cái)政部門(mén)組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，大多數(shù)行政事業(yè)單位結(jié)合中央“八項(xiàng)規(guī)定”和“糾正四風(fēng)”等活動(dòng)，建立起了內(nèi)控制度，對(duì)單位提高內(nèi)部管理水平，防止腐敗起到了一定作用，但《規(guī)范》具有自身局限，與單位風(fēng)險(xiǎn)管理銜接無(wú)效，與會(huì)計(jì)核算過(guò)度依賴。具體情況如下：
（一）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏全面性
《規(guī)范》第三條規(guī)定“內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控”；第四條規(guī)定：“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括:合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果?！痹趯?shí)際工作中，有的單位將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)被定性單位預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行，將內(nèi)控制定與執(zhí)行與預(yù)算管理掛鉤，財(cái)務(wù)人員成為內(nèi)控的制定者，控制范圍僅限于財(cái)務(wù)活動(dòng)，而單位的行政審批、行政處罰、舉債擔(dān)保、人事任免等風(fēng)險(xiǎn)極大的領(lǐng)域被排除在外，從國(guó)家“打虎拍蠅”反腐案例中，真正在本單位經(jīng)費(fèi)出現(xiàn)腐敗案件的有多少？
（二）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏針對(duì)性
《規(guī)范》第二章規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法。單位內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的內(nèi)控設(shè)計(jì)理念，并非是預(yù)算導(dǎo)向型，沒(méi)有預(yù)防職務(wù)腐敗、職務(wù)犯罪、瀆職及濫用職權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法設(shè)計(jì)，有的單位以一項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度替代了內(nèi)控制度，可見(jiàn)內(nèi)控針對(duì)性僅限于財(cái)務(wù)管理。
（三）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏有效性
《規(guī)范》規(guī)定內(nèi)控的八種控制方法，具體有不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開(kāi)等。大都是針對(duì)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)有效，對(duì)決策、作為的控制沒(méi)有設(shè)計(jì)有效控制方法，比如說(shuō)集體決策制、工作匯報(bào)、述職、群眾公議等控制方式。
（四）行政事業(yè)單位內(nèi)控缺乏權(quán)威性
《規(guī)范》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)，雖然強(qiáng)調(diào)了一把手責(zé)任，增加了權(quán)威性，但實(shí)行起來(lái)大打折扣，大多數(shù)是財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)監(jiān)督，內(nèi)控是形同虛設(shè)。內(nèi)控的制定與監(jiān)督執(zhí)行應(yīng)當(dāng)有效分離，如果紀(jì)檢部門(mén)負(fù)責(zé)內(nèi)控的監(jiān)督，則效果應(yīng)會(huì)大不同
（五）行政事業(yè)單位內(nèi)控過(guò)分依賴會(huì)計(jì)核算
由于內(nèi)控規(guī)范出自財(cái)政部，財(cái)務(wù)人員就成了內(nèi)控的設(shè)計(jì)者、執(zhí)行者和監(jiān)督者，采用的控制方法也都局限于會(huì)計(jì)手段，造成行政事業(yè)單位內(nèi)控過(guò)分依賴會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)是內(nèi)控監(jiān)督下的一部門(mén)，預(yù)算控制、憑證控制、資產(chǎn)控制僅是一手段而已。
三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革方向
根據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革方向，以及對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控運(yùn)行情況的分析，就行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革方向，提出以下幾點(diǎn)建議。
（一）必須建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)控觀念
內(nèi)控制度的最根本目標(biāo)就是防犯風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)存在哪，內(nèi)控就關(guān)注在哪。在行政事業(yè)單位內(nèi)部，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)安全有效等風(fēng)險(xiǎn)只是諸多風(fēng)險(xiǎn)的一部分，比如還包括行政運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)、職工人身安全風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)、行政審批風(fēng)險(xiǎn)等諸多方面，行政單位要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序，選擇應(yīng)對(duì)措施，制定相應(yīng)制度，明確相關(guān)流程來(lái)達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。所以說(shuō)，行政事業(yè)單位內(nèi)控并非僅指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還應(yīng)包括行政運(yùn)行、人事管理、行政審批等方面。
（二）必須建立政府風(fēng)險(xiǎn)管控大局觀念
新《預(yù)算法》強(qiáng)化了預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督和預(yù)算公開(kāi)管理，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》明確了財(cái)政部門(mén)將編制政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告，反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性。政府性投資、舉債、應(yīng)付利息及確定政府既將承擔(dān)的債務(wù)均納入政府綜合報(bào)告，一些或有負(fù)債將在報(bào)表附注中批露，政府部門(mén)的財(cái)務(wù)狀態(tài)、直接隱性負(fù)債也將匯總形成地方政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告。綜合報(bào)告數(shù)據(jù)可能涉及發(fā)改、國(guó)土、規(guī)劃、民政、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、交通、住建、教育等職能部門(mén)，這些部門(mén)按政府授權(quán)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息、資產(chǎn)負(fù)債、行政審批、經(jīng)費(fèi)運(yùn)行均應(yīng)在政府的控制之下，所以政府也應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)權(quán)力運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)控制度，以保證政府綜合報(bào)告的真實(shí)與聯(lián)系完成整理。
（三）必須建立內(nèi)控制度權(quán)力管控觀念
內(nèi)控制度是基于風(fēng)險(xiǎn)管理設(shè)計(jì)的內(nèi)部制度，行政事業(yè)單位權(quán)力運(yùn)行才是風(fēng)險(xiǎn)最大所在，內(nèi)控管控范圍要超出財(cái)權(quán)管理，還要管控事權(quán)。
（四）必須建立內(nèi)控獨(dú)立運(yùn)行管控觀念
行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)要想發(fā)展，必須獨(dú)立，脫離會(huì)計(jì)思維束縛，從單一的以財(cái)務(wù)目標(biāo)控制模式，向基于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)管理控制模式。
綜上，本人根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)，分析了政府會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位內(nèi)控銜接中顧此失彼問(wèn)題，指出了《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范（試行）》的局限性，提出了行政事業(yè)單位內(nèi)控制度改革方向，為行政事業(yè)單位管理者內(nèi)控建設(shè)提供一點(diǎn)不成熟看法，供大家借鑒。
【參考文獻(xiàn)】1.《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部<權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案>的通知》國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào);
2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)人針對(duì)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部<權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案>的通知》答記者問(wèn)；
3.財(cái)政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》；
作者工作單位：長(zhǎng)春市雙陽(yáng)區(qū)財(cái)政局
