一、作業(yè)成本法的實(shí)施背景
（一）利率市場(chǎng)化加劇沖擊商業(yè)銀行傳統(tǒng)盈利模式
自2014年下半年以來(lái)，央行數(shù)次降息，并逐步放開(kāi)存貸款浮動(dòng)上限，我國(guó)的利率市場(chǎng)化進(jìn)程推進(jìn)速度明顯加快。
在此背景下，過(guò)去單純依賴(lài)存貸款利差獲取收益的國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行遭遇極大挑戰(zhàn)，加之互聯(lián)網(wǎng)金融興起，金融脫媒加劇，商業(yè)銀行競(jìng)爭(zhēng)已趨白熱化。商業(yè)銀行重規(guī)模，輕效益的粗放式經(jīng)營(yíng)模式已走到盡頭，向集約化管理轉(zhuǎn)型迫在眉睫，以管理會(huì)計(jì)作為核心的成本管控能力已成為決定商業(yè)銀行盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力的重要因素。
（二）國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行成本核算現(xiàn)狀
同傳統(tǒng)制造業(yè)有所不同，商業(yè)銀行的成本更多的由間接成本構(gòu)成，管理會(huì)計(jì)支持成本追溯和分?jǐn)偅哂休^強(qiáng)的實(shí)用性。當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)成本分?jǐn)偟乃悸吩趪?guó)內(nèi)不少商業(yè)銀行已有所運(yùn)用，但發(fā)展程度同國(guó)外銀行相比還存在明顯差距。目前商業(yè)銀行成本分?jǐn)偡椒ㄖ饕捎猛耆杀痉?，即按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)承擔(dān)”的基本原則，根據(jù)單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，例如根據(jù)交易量、規(guī)模、收入等將成本分?jǐn)偟骄唧w產(chǎn)品或客戶中，可能會(huì)導(dǎo)致交易量大，復(fù)雜程度低的產(chǎn)品多承擔(dān)了間接成本，而交易量小，復(fù)雜程度高的產(chǎn)品少承擔(dān)了間接成本，造成成本信息扭曲，無(wú)法提供正確的管理建議。
與此不同的是，作業(yè)成本法考慮了不同機(jī)構(gòu)、不同業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)發(fā)展各階段的差異，以及業(yè)務(wù)與產(chǎn)品、客戶等成本承擔(dān)對(duì)象的邏輯關(guān)系，更符合精細(xì)化的成本管理理念。但是由于作業(yè)成本法的成功推進(jìn)，需要商業(yè)銀行全行各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的操作人員和管理人員參與，且在實(shí)際評(píng)價(jià)時(shí)，需對(duì)成本動(dòng)因指標(biāo)進(jìn)行及時(shí)評(píng)估和修證，而目前商業(yè)銀行的費(fèi)用管理基本在財(cái)務(wù)部或運(yùn)營(yíng)管理部核算， 未成立專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)一級(jí)部負(fù)責(zé)全行范圍的作業(yè)成本數(shù)據(jù)采集和分析，因此，作業(yè)成本法未全面實(shí)現(xiàn)在銀行費(fèi)用管理中的運(yùn)用，在全面推廣上還有較長(zhǎng)的路要走。
二、作業(yè)成本法的主要內(nèi)容
（一）作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用到歸集作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或客戶上的一種間接費(fèi)用分配方法。
（二）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法的基本原理是：成本對(duì)象（服務(wù)或產(chǎn)品）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，并導(dǎo)致作業(yè)成本的發(fā)生。作業(yè)成本法以作業(yè)為計(jì)算成本對(duì)象耗費(fèi)資源的中間載體。首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況將資源的成本分配到作業(yè)成本庫(kù)中，再由成本對(duì)象使用作業(yè)的情況將作業(yè)中的資源分配到成本對(duì)象，通過(guò)這兩個(gè)過(guò)程，最終計(jì)算出成本對(duì)象消耗資源的情況，即得出成本對(duì)象的成本。
（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別
傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偡椒ù蠖嗖扇我坏姆謹(jǐn)倓?dòng)因進(jìn)行簡(jiǎn)單的分?jǐn)偅雎宰鳂I(yè)與分?jǐn)倓?dòng)因之間的聯(lián)系，認(rèn)為同類(lèi)型業(yè)務(wù)由同一種因素驅(qū)動(dòng)，因此每筆同類(lèi)型業(yè)務(wù)的成本都相同。而作業(yè)成本法采用與作業(yè)相關(guān)程度高的多種作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，可有效避免分?jǐn)傄蜃舆x擇的隨意性，提高成本信息的準(zhǔn)確性和參考價(jià)值。
此外，傳統(tǒng)成本核算方法只能核算產(chǎn)品最終成本，并且所有的資源成本都被分配給銀行的各種產(chǎn)品，無(wú)法分析出銀行資源的利用效率。實(shí)際上，銀行的資源常常有相當(dāng)大一部分未得到有效利用，采用作業(yè)成本法，可以從作業(yè)層面反映出資源的消耗情況，從而區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為作業(yè)管理提供依據(jù)。
三、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行管理中的應(yīng)用
（一）作業(yè)成本法的主要應(yīng)用
（1）產(chǎn)品成本核算及定價(jià)。核算產(chǎn)品成本，是作業(yè)成本法最基本的用途。由于產(chǎn)品成本信息是產(chǎn)品成本定價(jià)和產(chǎn)品盈利能力分析的基礎(chǔ)，對(duì)于銀行來(lái)說(shuō)具有重要意義。而且作業(yè)成本法不僅適用于計(jì)算向外部提供的產(chǎn)品或服務(wù)的成本，也適用于計(jì)算向內(nèi)部提供產(chǎn)品或服務(wù)的成本。因此，作業(yè)成本信息也可以作為銀行內(nèi)各單位之間產(chǎn)品或服務(wù)調(diào)撥定價(jià)的依據(jù)。
（2）客戶與項(xiàng)目盈利性分析與評(píng)價(jià)。作業(yè)成本系統(tǒng)能對(duì)各項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的成本進(jìn)行詳細(xì)而明確的分析，可以比較準(zhǔn)確地得到產(chǎn)品的獲利能力信息。再通過(guò)客戶使用產(chǎn)品的情況，得出單一客戶的總成本，從而形成對(duì)客戶的盈利性評(píng)價(jià)信息。銀行管理人員能夠更好地了解重要客戶與一般客戶的盈利性差異，同時(shí)也可以區(qū)分新老客戶之間的盈利性變化趨勢(shì)，從而提供差異化的銀行服務(wù)，抓住盈利性更高或盈利能力逐步增長(zhǎng)的大客戶。除客戶外，作業(yè)還可組合形成渠道、項(xiàng)目等維度，對(duì)銀行銀企合作等項(xiàng)目的后評(píng)價(jià)也具有一定的指導(dǎo)意義。
（3）業(yè)務(wù)流程結(jié)構(gòu)梳理和優(yōu)化。由于運(yùn)用作業(yè)成本法可以將作業(yè)分解為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，從而可以運(yùn)用其結(jié)果進(jìn)行業(yè)務(wù)流程結(jié)構(gòu)的分析，達(dá)到消除不增值作業(yè)的目的。如通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)化流程，并持續(xù)跟蹤、優(yōu)化流程管理，最終形成合理、高效的業(yè)務(wù)流程系統(tǒng)。
（4）商業(yè)銀行績(jī)效考核。作業(yè)成本法支持板塊、條線、機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品、客戶、員工等多維度的成本核算，因此可運(yùn)用于機(jī)構(gòu)、板塊、員工等不同層次的績(jī)效考核。采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，銀行內(nèi)部能夠獲取更加真實(shí)的盈利信息，績(jī)效考核的結(jié)果也能更加合理公平。
（二）作業(yè)成本法案例分析
以某銀行的柜面業(yè)務(wù)為例，涉及“X網(wǎng)點(diǎn)柜面”、“金融服務(wù)中心”、“后督部門(mén)”三個(gè)成本中心，其中X網(wǎng)點(diǎn)柜面為前臺(tái)部門(mén)，金融服務(wù)中心、后督部門(mén)為后臺(tái)部門(mén)，其月均直接成本如表1，其中，人事費(fèi)用包括薪酬、獎(jiǎng)金、社會(huì)保險(xiǎn)支出等；場(chǎng)地費(fèi)用主要含物業(yè)管理費(fèi)、裝修費(fèi)、租賃費(fèi)等；設(shè)備費(fèi)用主要是電子設(shè)備折舊；辦公費(fèi)用主要由水電費(fèi)、郵電費(fèi)等費(fèi)用組成。
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表1 成本中心月均直接成本表 單位：元
柜面業(yè)務(wù)的作業(yè)流程主要由時(shí)間因素驅(qū)動(dòng)，X網(wǎng)點(diǎn)柜面有5人，每人平均每天工作8小時(shí)，每月工作20天，則每月可以提供總工時(shí)為5×8×20×60=48000（分鐘），假設(shè)有效工時(shí)率為75%，則X網(wǎng)點(diǎn)柜面每月有效工作時(shí)間為48000×75%=36000（分鐘）。金融服務(wù)中心與后督部門(mén)以時(shí)間和交易量因素共同驅(qū)動(dòng)，金融服務(wù)中心有10人，平均每人每天受理業(yè)務(wù)30筆，則金融服務(wù)中心每月共受理和審批業(yè)務(wù)6000筆，有效工作時(shí)間72000分鐘，其中用于審批的工作時(shí)間占70%，即50400分鐘；后督部門(mén)有10人，平均每人每天稽核60筆，則后督部門(mén)每月共稽核12000筆，有效工作時(shí)間72000分鐘，其中用于稽核的時(shí)間占40%，即28800分鐘，用于掃描的時(shí)間占50%，即36000分鐘。
三個(gè)部門(mén)的作業(yè)動(dòng)因量分配如表2：
表2 成本中心作業(yè)動(dòng)因量分配表
表3 金融服務(wù)中心與X網(wǎng)點(diǎn)柜面動(dòng)因量分配表
表4 后督部門(mén)與X網(wǎng)點(diǎn)柜面動(dòng)因量分配表
（1）計(jì)算各成本中心成本。按照誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)的相關(guān)性原則，后臺(tái)部門(mén)的支持成本應(yīng)向前臺(tái)部門(mén)進(jìn)行分?jǐn)?。此例中，?yīng)將核算在金融服務(wù)中心和后督部門(mén)中與X網(wǎng)點(diǎn)柜面業(yè)務(wù)相關(guān)的支持成本進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
如表三所示，金融服務(wù)中心每月未X網(wǎng)點(diǎn)柜面受理業(yè)務(wù)600筆，審批5040分鐘，授權(quán)600筆，則金融服務(wù)中心需向X網(wǎng)點(diǎn)柜面分?jǐn)偝杀緸?.75×600+5040×2.29+5.5×600=16491.6（元），調(diào)整后金融服務(wù)中心的成本為165000-16491.6=148508.4（元）。
同理，后督部門(mén)應(yīng)向X網(wǎng)點(diǎn)柜面分?jǐn)偟某杀緸?.25×1200+1.25×3600+0.75×2880=8160元，調(diào)整后后督部門(mén)的成本為90000-8160=81840（元）。
X網(wǎng)點(diǎn)柜面調(diào)整后的成本為65000+16491.6+8160=89651.6（元）
經(jīng)過(guò)成本分?jǐn)傉{(diào)整后三個(gè)部門(mén)的成本動(dòng)因率如表5。
表5 修正后成本中心作業(yè)動(dòng)因量分配表
（2）計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)成本。根據(jù)X網(wǎng)點(diǎn)柜面各作業(yè)流程的成本動(dòng)因率及辦理各項(xiàng)單筆業(yè)務(wù)耗費(fèi)的時(shí)間（表六），可以計(jì)算出各項(xiàng)服務(wù)的成本。例如：辦理單筆存取款業(yè)務(wù)需耗費(fèi)的成本為19.21×1+17.93×0+18.62×1+19.21×1+18.62×5=150.14（元），同理可算出各項(xiàng)業(yè)務(wù)單位成本如表6：
表6 X網(wǎng)點(diǎn)柜面各業(yè)務(wù)單位分?jǐn)偝杀颈?br />
可見(jiàn)存取款、轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)由于操作簡(jiǎn)單，耗費(fèi)時(shí)間少，成本較為節(jié)約，而開(kāi)卡、掛失相對(duì)復(fù)雜，耗費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)，成本消耗較大，建立進(jìn)行流程優(yōu)化或分流，如引導(dǎo)客戶使用自助發(fā)卡機(jī)、多媒自助服務(wù)終端等設(shè)備辦理。
（3）計(jì)算客戶成本。假設(shè)個(gè)人客戶A在本月X網(wǎng)點(diǎn)柜面辦理1筆借記卡開(kāi)卡業(yè)務(wù)、1筆開(kāi)通網(wǎng)銀業(yè)務(wù)（其他）、 5筆存取款業(yè)務(wù)、20筆轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，則客戶A本月共分?jǐn)偝杀?79.59*1+150.73*1+
150.14*5+130.14*20=3783.89（元）。
（三）作業(yè)成本法應(yīng)用重點(diǎn)
作業(yè)成本法的成本分?jǐn)偭鞒虖?fù)雜，涉及的工作環(huán)節(jié)眾多，且管理會(huì)計(jì)責(zé)任成本理念也需要一個(gè)逐步深入人心的過(guò)程，因此，作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程中尚需要對(duì)一些重點(diǎn)問(wèn)題加以關(guān)注。
首先是將作業(yè)成本法視為一種管理思想，而不僅局限于一種成本核算方法，只有引起銀行管理層的高度重視，該方法才有在全行范圍內(nèi)推廣的可能。其次，形成制度建設(shè)，建立與之相匹配的績(jī)效考核機(jī)制，促使全行上下主動(dòng)關(guān)注自身及所管客戶的成本情況，有針對(duì)性的制定經(jīng)營(yíng)發(fā)展和營(yíng)銷(xiāo)策略。再次，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，形成標(biāo)準(zhǔn)化的流程制度，以便于劃分作業(yè)和確定分?jǐn)倓?dòng)因，劃分時(shí)應(yīng)堅(jiān)持重要性原則，避免劃分過(guò)細(xì)或過(guò)粗。最后，加強(qiáng)系統(tǒng)建設(shè)，對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面整合和改造，使之能夠適用于作業(yè)成本法核算。最終，通過(guò)一系列從觀念上到實(shí)踐上的改革，實(shí)現(xiàn)真正的精細(xì)化管理，并由管理帶來(lái)效益，使商業(yè)銀行在利率市場(chǎng)化浪潮中立于不敗之地。
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