基本案例
A房地產(chǎn)公司于2000年以500萬(wàn)元的價(jià)格取得一塊土地，但一直未對(duì)土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)。2006年8月，該土地的公允價(jià)值已經(jīng)增值到2000萬(wàn)元。A公司決定于2006年11月開(kāi)始在該土地上開(kāi)發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測(cè)算，預(yù)計(jì)商品房銷(xiāo)售收入約為5500萬(wàn)元，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額約為3000萬(wàn)元，可在企業(yè)所得稅前扣除的成本稅費(fèi)約為3350萬(wàn)元（不含土地增值稅）。當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%。
A公司應(yīng)繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測(cè)算如下：
增值額：5500－3000＝2500萬(wàn)元；
增值率：2500÷3000×100%＝83%；
應(yīng)繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850萬(wàn)元；
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429萬(wàn)元。
籌劃方案
在開(kāi)發(fā)土地之前，A公司可將該土地作價(jià)2000萬(wàn)元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售。
投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷(xiāo)售環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)測(cè)算如下：
1.投資環(huán)節(jié)
（1）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。
因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
?。?）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，A公司以土地對(duì)外投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（2000－500）×33%＝495萬(wàn)元。
（3）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對(duì)外投資免征土地增值稅。
?。?）B公司接受土地投資應(yīng)繳納契稅為：2000×3%＝60萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)按照土地的公允價(jià)值和契稅確認(rèn)其入賬價(jià)值為：2000＋60＝2060萬(wàn)元。
2.合并環(huán)節(jié)
?。?）A公司吸收合并B公司時(shí)，因?yàn)锽公司資產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無(wú)論采取應(yīng)稅合并還是免稅合并，均不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價(jià)值仍為2060萬(wàn)元。
?。?）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕184號(hào)）規(guī)定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。另外，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅〔2006〕41號(hào)）補(bǔ)充規(guī)定：財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件執(zhí)行時(shí)間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。
3.商品房銷(xiāo)售環(huán)節(jié)
?。?）A公司應(yīng)繳納土地增值稅：扣除項(xiàng)目金額＝3000＋（2060－500）×（1＋20%）＝4872（萬(wàn)元）；增值額：5500－4872＝628（萬(wàn)元）；增值率：628÷4872×100%＝13%。
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的免征土地增值稅。因此，按籌劃方案實(shí)施后，A公司應(yīng)繳納土地增值稅為0。
?。?）A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（萬(wàn)元）。
籌劃前后對(duì)比，籌劃后比籌劃前可少負(fù)擔(dān)土地增值稅650萬(wàn)元，同時(shí)契稅負(fù)擔(dān)增加了60萬(wàn)元，企業(yè)所得稅增加了260.7萬(wàn)元，即總體稅負(fù)下降了529.3萬(wàn)元（850－60－260.7）。雖然495萬(wàn)元的企業(yè)所得稅提前到商品房銷(xiāo)售前實(shí)現(xiàn)了，但是籌劃后增加的收益顯然大于增加的支出。
專(zhuān)家點(diǎn)評(píng)關(guān)于上文中土地增值稅的稅收籌劃，筆者認(rèn)為存在兩個(gè)問(wèn)題。
1.上文籌劃方案中“以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資”對(duì)土地增值稅的稅收籌劃，即“在開(kāi)發(fā)土地之前，A房地產(chǎn)公司可將該土地（2000年以500萬(wàn)元的價(jià)格取得）作價(jià)2000萬(wàn)元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售?！庇捎谪?cái)稅〔2006〕21號(hào)文件的發(fā)布和執(zhí)行而變得不可行。
上文籌劃方案中主要根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對(duì)外投資免征土地增值稅。
而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題”中規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
該條款主要對(duì)征、免土地增值稅的情形進(jìn)行了如下明確：
一、任何企業(yè)（包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)）以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
因此，該籌劃方案有兩個(gè)缺陷，一是文中沒(méi)有說(shuō)明B公司是否從事房地產(chǎn)行業(yè)；二是考慮到成立B公司和吸收合并B公司的時(shí)間過(guò)程及目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照新的《企業(yè)所得稅法》第四十七條之規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?br />
原文中A公司將土地作價(jià)投資成立B公司，繼而再由A公司吸收合并B公司，最后再開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售，投資的最終目的實(shí)質(zhì)上還是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，因此不符合財(cái)稅〔2006〕21號(hào)暫免征收土地增值稅的條件。
按上述規(guī)定，A公司以土地對(duì)外投資，要繳納相應(yīng)的土地增值稅。投資環(huán)節(jié)A公司應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下：
增值額：2000－500＝1500（萬(wàn)元）；
增值率：1500÷500×100%＝300%；
應(yīng)繳納土地增值稅：1500×60%－500×35%＝725（萬(wàn)元）；
按照現(xiàn)行政策，籌劃方案一的結(jié)果，籌劃前后對(duì)比，僅用土地投資一項(xiàng)，籌劃后比籌劃前要多負(fù)擔(dān)土地增值稅725萬(wàn)元。
2.土地增值稅清算過(guò)程中土地使用權(quán)的扣除金額問(wèn)題
上文籌劃方案中是通過(guò)改變土地的入賬價(jià)值，從而加大土地的扣除項(xiàng)目金額，使增值率降至20％以下，來(lái)達(dá)到“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的免征土地增值稅”的籌劃目的?？墒峭恋卦鲋刀惖挠?jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）不等于會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值，也不等于企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本。按照土地增值稅暫行條例具體規(guī)定，可扣除項(xiàng)目主要包括：
1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；
2.開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；
3.新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；
4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；
5.財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。故扣除項(xiàng)目金額只能按照土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定確定，不能按照會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值確定，也不能按照企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本確定。
原文的兩個(gè)籌劃方案在計(jì)算各稅種時(shí)，針對(duì)各稅種的計(jì)稅成本，沒(méi)有加以區(qū)分，特別是將企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本和土地增值稅的計(jì)稅成本混淆，并據(jù)此進(jìn)行了賬務(wù)處理，原籌劃方案將土地增值稅的計(jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）按照會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值確定，不符合土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）文件中關(guān)于“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”的規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)，計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
在上文籌劃案例中，無(wú)論是采取投資還是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式，A公司為取得土地使用權(quán)所實(shí)際發(fā)生的支出均只有500萬(wàn)元，支付的地價(jià)款的合法有效憑證只有當(dāng)時(shí)支出這500萬(wàn)元時(shí)取得的相關(guān)原始憑證。故扣除項(xiàng)目中取得土地使用權(quán)所支付的金額為500萬(wàn)元。
由于土地使用權(quán)的扣除金額為500萬(wàn)元，無(wú)法達(dá)到加大扣除項(xiàng)目金額，從而降低增值率的目的，因此A公司在商品房銷(xiāo)售環(huán)節(jié)均應(yīng)繳納土地增值稅（假設(shè)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額3000萬(wàn)元中不含地價(jià)款500萬(wàn)元）：
扣除項(xiàng)目金額：3000＋500×（1＋20%）＝3600（萬(wàn)元）；
增值額：5500－3600＝1900（萬(wàn)元）；增值率：1900÷3600×100%＝53%；
應(yīng)繳納土地增值稅：1900×40%－3600×5%＝580（萬(wàn)元）；
通過(guò)以上分析，我們不難看出，由于上述兩個(gè)問(wèn)題的存在，該籌劃方案不可行，所以在進(jìn)行土地增值稅的籌劃時(shí)一定要謹(jǐn)而慎之。
