【作 者】
孔垂珉，張濟(jì)建（教授），李靠隊(duì)（副教授）
【作者單位】
江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江212013
【摘 要】
【摘要】新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》不僅按照經(jīng)濟(jì)功能將支出分為了基本支出和項(xiàng)目支出，同時(shí)明確了財(cái)政資金與非財(cái)政資金的界限。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余一方面包含了基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余，另一方面也包含了事業(yè)活動(dòng)支出結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余和經(jīng)營活動(dòng)支出結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余。“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”與“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目分別針對(duì)項(xiàng)目支出和一般支出進(jìn)行核算，但從核算的賬戶和過程來看，通過科目的進(jìn)一步細(xì)分可以使賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系更加明確，反映的會(huì)計(jì)信息更加清晰。
【關(guān)鍵詞】非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余；非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)；項(xiàng)目支出；事業(yè)單位
【中圖分類號(hào)】F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）01-0047-3一、問題的提出
政府會(huì)計(jì)包含政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)改革的思路是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)，建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，理順預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，也就是政府會(huì)計(jì)改革的“二元論”。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“新《制度》”）充分體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)改革的思想，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算層面比較清晰地區(qū)分了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行核算中最為突出的內(nèi)容就是對(duì)于財(cái)政來源資金和非財(cái)政來源資金的區(qū)分。新《制度》對(duì)兩種性質(zhì)的資金從來源、運(yùn)用和結(jié)存等方面分別進(jìn)行反映，尤其是對(duì)兩種性質(zhì)資金運(yùn)行結(jié)果的核算區(qū)分了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余，并開設(shè)了相應(yīng)的賬戶進(jìn)行不同的處理。
但是在實(shí)務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，目前的賬戶設(shè)置對(duì)于兩種性質(zhì)資金的平行反映還不夠徹底，在具體工作和學(xué)習(xí)中容易造成混淆。如果對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其明細(xì)科目的設(shè)置進(jìn)一步細(xì)化，并與資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，可以更加清楚地反映不同性質(zhì)資金的使用情況。
二、新《制度》下兩種性質(zhì)資金與兩類活動(dòng)的核算規(guī)定
根據(jù)兩種性質(zhì)的資金來源以及事業(yè)單位支出的經(jīng)濟(jì)功能進(jìn)行分類，并考慮到事業(yè)單位現(xiàn)在大多都有經(jīng)營活動(dòng)，目前事業(yè)單位對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余的劃分以及相應(yīng)科目的設(shè)置如表1所示。新《制度》根據(jù)資金來源與支出經(jīng)濟(jì)功能的分類進(jìn)行二維核算。期末將財(cái)政預(yù)算資金的基本支出轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶，由于其性質(zhì)屬于財(cái)政預(yù)算資金，當(dāng)年預(yù)算當(dāng)年清理，所以“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出”結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。財(cái)政預(yù)算資金實(shí)行國庫集中支付，直接支付方式下一般不會(huì)產(chǎn)生余額，而授權(quán)支付方式下沒有使用的額度則直接注銷（上繳/繳回）。此外，根據(jù)資金的性質(zhì)，由于其屬于財(cái)政預(yù)算資金，所以理應(yīng)不對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)后的余額進(jìn)行分配，故不存在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目。
非財(cái)政（預(yù)算）資金的支出分為事業(yè)活動(dòng)支出和經(jīng)營活動(dòng)支出。其中，事業(yè)活動(dòng)支出又分為一般支出和項(xiàng)目支出。對(duì)這一部分的項(xiàng)目支出，新《制度》只設(shè)置了“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出”科目，并沒有設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出”科目，而對(duì)應(yīng)的財(cái)政項(xiàng)目支出則設(shè)有“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——××項(xiàng)目”科目。另外，對(duì)事業(yè)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的一般支出開設(shè)了“事業(yè)結(jié)余”科目，對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的支出開設(shè)了“經(jīng)營結(jié)余”科目，這兩者同屬于非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余內(nèi)容，而且在資產(chǎn)負(fù)債表中共同列示在“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”項(xiàng)目之內(nèi)，但其會(huì)計(jì)科目的設(shè)置明顯不能與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，同時(shí)也與“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確。
三、對(duì)新《制度》科目設(shè)置及核算的改進(jìn)建議
本文對(duì)新《制度》相關(guān)科目的設(shè)置進(jìn)行改進(jìn)，改進(jìn)后的科目設(shè)置及核算說明如表2所示。
1. 增加“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”科目。新《制度》中，對(duì)于已完成項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)資金如果按照項(xiàng)目管理規(guī)定留歸單位使用，一般是由“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出”轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。建議設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”科目，先統(tǒng)一將“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出”轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”，再由“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。如果項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)資金按規(guī)定繳回原專項(xiàng)資金撥入單位，則借記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”等科目。
這種先將項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出——××項(xiàng)目”的做法，會(huì)使得非財(cái)政專項(xiàng)資金的核算更加完整，而且能與“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——××項(xiàng)目”相對(duì)應(yīng)。
2. 將“事業(yè)結(jié)余”一級(jí)科目改為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——事業(yè)結(jié)余（或基本支出結(jié)轉(zhuǎn)）”科目，將“經(jīng)營結(jié)余”一級(jí)科目改為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——經(jīng)營結(jié)余”科目，分別通過兩級(jí)科目進(jìn)行反映。
這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是：①“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”一級(jí)科目可以與“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目形成對(duì)應(yīng)關(guān)系。②將“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”統(tǒng)一在了“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”一級(jí)科目下，對(duì)結(jié)余進(jìn)行分配時(shí)，再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”一級(jí)科目。另外，如果事業(yè)單位經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)余較多，需要分別進(jìn)行相關(guān)的分配程序，如繳納企業(yè)所得稅時(shí)，則可以在“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”賬戶下再開設(shè)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——事業(yè)結(jié)余”賬戶和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——經(jīng)營結(jié)余”賬戶分別對(duì)其進(jìn)行核算。
四、改進(jìn)后非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的核算舉例
（一）非財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理
1. “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶。
（1）期末，結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的專項(xiàng)資金收入。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：事業(yè)收入——專項(xiàng)資金收入——丙項(xiàng)目 23000
——丁項(xiàng)目 15000
上級(jí)補(bǔ)助收入——專項(xiàng)資金收入——丙項(xiàng)目 11000
——丁項(xiàng)目 8500
附屬單位上繳——專項(xiàng)資金收入——丙項(xiàng)目 3200
——丁項(xiàng)目 2300
其他收入——專項(xiàng)資金收入——丙項(xiàng)目 7400
——丁項(xiàng)目 5100
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——丙項(xiàng)目 44600
——丁項(xiàng)目 30900
（2）期末，結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)支出、其他支出中的非財(cái)政專項(xiàng)資金支出。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出——丙項(xiàng)目 43600
——丁項(xiàng)目 29800
貸：事業(yè)支出——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 36600
——丁項(xiàng)目 24800
其他支出——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 7000
——丁項(xiàng)目 50002. “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出”賬戶。
（1）年終，經(jīng)過對(duì)非財(cái)政專項(xiàng)資金安排的丙項(xiàng)目和丁項(xiàng)目進(jìn)行分析，丙項(xiàng)目完成，結(jié)轉(zhuǎn)資金13000元（其中，期初余額為12000元）。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出——丙項(xiàng)目 13000
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 13000
①若按項(xiàng)目管理規(guī)定，丙項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金13000元繳回原專項(xiàng)資金撥入單位。
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 13000
貸：銀行存款 13000
②若按項(xiàng)目管理規(guī)定，丙項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金留歸單位使用。
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 13000
貸：事業(yè)基金 13000
③若按項(xiàng)目管理規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)，彌補(bǔ)甲項(xiàng)目超支10000元，剩余資金留歸單位使用。
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出
（非財(cái)政專項(xiàng)資金支出）——丙項(xiàng)目 13000
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出——甲項(xiàng)目 10000
事業(yè)基金 3000
若事業(yè)單位定期接受某單位委托實(shí)施相同的項(xiàng)目，并規(guī)定結(jié)余的資金留待以后相同項(xiàng)目使用，則可以將當(dāng)期完成的項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至結(jié)余，待下次受托時(shí)再繼續(xù)使用或沖轉(zhuǎn)。從而使“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出”賬戶登記尚未完結(jié)的項(xiàng)目資金，而將完結(jié)的項(xiàng)目資金轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——項(xiàng)目支出”賬戶，根據(jù)不同情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
（2）丁項(xiàng)目尚未完成，本年結(jié)轉(zhuǎn)91000元至下年（會(huì)計(jì)分錄略）。
（二）非財(cái)政一般資金的會(huì)計(jì)處理
1. “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——事業(yè)結(jié)余”賬戶。
（1）期末，結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項(xiàng)資金收入。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：事業(yè)收入——非專項(xiàng)資金收入 45000
上級(jí)補(bǔ)助收入——非專項(xiàng)資金收入 25000
附屬單位上繳——非專項(xiàng)資金收入 2400
其他收入——非專項(xiàng)資金收入 14000
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——事業(yè)結(jié)余 86400
（2）期末，結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、其他支出中的非專項(xiàng)資金支出。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——事業(yè)結(jié)余 74800
貸：事業(yè)支出——基本支出（非專項(xiàng)資金支出） 39800
上繳上級(jí)支出——非專項(xiàng)資金支出 2000
對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出——非專項(xiàng)資金支出 20000
其他支出——非專項(xiàng)資金支出 13000
（3）年終，結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的事業(yè)結(jié)余11600元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——事業(yè)結(jié)余 11600
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——事業(yè)結(jié)余 11600
2. “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——經(jīng)營結(jié)余”賬戶。
（1）期末，結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營收入發(fā)生額。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：經(jīng)營收入 12000
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——經(jīng)營結(jié)余 12000
（2）期末，結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營支出發(fā)生額。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——經(jīng)營結(jié)余 10000
貸：經(jīng)營支出 10000
（3）年終，結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營結(jié)余2000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余——經(jīng)營結(jié)余 2000
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——經(jīng)營結(jié)余 2000
設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”一級(jí)科目，將原有的“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”兩個(gè)一級(jí)科目設(shè)為其下的兩個(gè)二級(jí)科目，一方面，可以將“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”統(tǒng)一在同一個(gè)一級(jí)科目中；另一方面，在分配時(shí)可將“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”下的兩個(gè)二級(jí)科目“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”分別通過“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——事業(yè)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——經(jīng)營結(jié)余”進(jìn)行核算，從而可以清楚地反映事業(yè)活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)對(duì)于結(jié)余分配的不同處理。如“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——經(jīng)營結(jié)余”分配需要繳納企業(yè)所得稅，而“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——事業(yè)結(jié)余”就可能不涉及所得稅的核算。區(qū)分“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——事業(yè)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配——經(jīng)營結(jié)余”也為將來經(jīng)營活動(dòng)較多的事業(yè)單位比照企業(yè)將所得稅按費(fèi)用進(jìn)行核算做好鋪墊。
五、結(jié)語
政府會(huì)計(jì)改革理順了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，明確了事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同屬性。雖然事業(yè)單位仍然既是預(yù)算會(huì)計(jì)主體，又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體，在新《制度》中對(duì)財(cái)政資金和非財(cái)政資金分別進(jìn)行了核算，但核算得還不夠清晰。本文通過會(huì)計(jì)科目的重新設(shè)置和優(yōu)化，可以更好地反映預(yù)算和財(cái)務(wù)信息，使會(huì)計(jì)信息更加清晰。
主要參考文獻(xiàn)：
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賀穎.對(duì)事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余會(huì)計(jì)核算的理解［J］.財(cái)經(jīng)界，2014（11）.
作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江212013
