【作 者】
付 春1，2（教授）
【作者單位】
1.江西財經(jīng)大學會計學院，南昌330013； 2.江西外語外貿職業(yè)學院會計系，南昌330029
【摘 要】
【摘要】會計調整通常涉及會計政策變更、前期差錯更正及資產(chǎn)負債表日后事項等業(yè)務，對于這些極易混淆的會計處理，只有引得“源頭活水來”，才能讓處理“清如許”。本文認為，會計政策變更強調“追”，資產(chǎn)負債表日后事項重在“調”，會計差錯更正既要“追”又要“調”?；诖?，本文對三者會計處理的異同進行了探討，為會計實務和理論工作者提供借鑒。
【關鍵詞】會計政策變更；前期差錯更正；資產(chǎn)負債表日后事項
【中圖分類號】F234.4 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0037-3在會計實務中，會計調整通常涉及會計政策變更、前期差錯更正及資產(chǎn)負債表日后事項等業(yè)務，本文擬對三者的會計處理異同做如下探討。
一、三類事項的會計處理原則
為保證會計信息的可比性，《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS 28）要求企業(yè)采用的會計政策在每一個會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。某項經(jīng)濟業(yè)務涉及的會計政策變更若采用“追溯調整法”（本文暫不討論“未來適用法”）處理，則視同該業(yè)務從一開始就采用新政策，并依此思路對以前舊政策下所有會計核算指標進行重新計算。首先需要計算會計政策變更的累計影響數(shù)，即稅后凈利潤影響數(shù)，在此基礎上編制相關項目的調整分錄；然后調整列報前期最早期初財務報表相關項目及金額；最后在報表附注中說明。
根據(jù)CAS 28的規(guī)定，企業(yè)應當對發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯進行更正，并且前期差錯的累計影響數(shù)能夠確定時采用“追溯重述法”更正，即視同該項差錯從未發(fā)生過，從而追溯到最早期間，調整留存收益及其他相關項目的期初余額?？梢姡白匪菡{整法”與“追溯重述法”從本質上講是一樣的，都強調“追”。由于兩種方法都可能跨越一個或一個以上會計期間，會計處理時一定要把握一條主線，即“追根溯源”到最早的時間。此外，差錯既然需要更正，則必須將其調整為正確的做法，因此前期差錯更正不但重視“追”，而且著眼于“調”。
對于企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的，而資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間又提供了新的或進一步證據(jù)需要調整的事項（本文暫不討論“非調整事項”），《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》（CAS 29）要求企業(yè)應當視同編制資產(chǎn)負債表時就知道該事項，從而將報表相關項目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)調整為最新數(shù)據(jù)，當期財務報表相關項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應一并調整。由于業(yè)務調整的時間距離業(yè)務發(fā)生時間通常小于一個會計期間，一般情況下在半年之內，最初業(yè)務發(fā)生的各項資料都容易取得，因此該處理方法不強調“追”，而是重在“調”，將會計處理“調”到與新的或進一步證據(jù)匹配為止。
二、三類事項的會計處理實務比較
（一）會計政策變更
例1：甲公司2014年初開始將其一棟寫字樓出租給乙公司，該寫字樓購置于2013年12月26日，原價1200萬元，預計使用年限為20年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。假定甲公司對其采用成本模式進行后續(xù)計量，并得到了稅務機關的認可。2014年12月1日，由于當?shù)胤康禺a(chǎn)交易市場成熟，具備采用公允價值模式計量的條件，甲公司決定對該寫字樓采用公允價值模式計量，當日公允價值為1600萬元。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率為25%。
甲公司投資性房地產(chǎn)會計政策變更產(chǎn)生的累計影響數(shù)計算過程如下：①成本模式下影響當期損益金額為-55萬元（-1200/20×11/12）；②公允價值模式下影響當期損益金額為400萬元（1600-1200）；③兩種政策下稅前差異為455萬元［400-（-55）］；④所得稅影響金額為113.75萬元（455×25%）；⑤政策變更的累計影響數(shù)為341.25萬元（455-113.75）。
甲公司2014年12月相關會計處理如下：①轉換原價，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200；貸：投資性房地產(chǎn)1200。②沖銷成本模式下計提的折舊，借：投資性房地產(chǎn)累計折舊；貸：以前年度損益調整55。③確認公允價值模式下的價值變動，借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動400；貸：以前年度損益調整 400。④確認新增遞延所得稅負債，借：以前年度損益調整 113.75；貸：遞延所得稅負債113.75。2014年11月30日該寫字樓的賬面價值與計稅基礎相同，均為1145萬元（1200-55），無暫時性差異；2014年12月1日公允價值模式下賬面價值為1600萬元，計稅基礎仍為1145萬元，新增應納稅暫時性差異455萬元（1600-1145）。⑤結轉以前年度損益調整，借：以前年度損益調整 341.25；貸：利潤分配——未分配利潤 341.25。⑥調增盈余公積，借：利潤分配——未分配利潤 34.125；貸：盈余公積——法定盈余公積 34.125。
合并上述所有會計分錄，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價值變動 400，投資性房地產(chǎn)累計折舊 55；貸：投資性房地產(chǎn)1200，遞延所得稅負債 113.75，盈余公積 341.25，利潤分配——未分配利潤 307.125。
甲公司2014年度財務報表調整如表1 ~ 表3所示（金額單位：萬元）。
（二）前期差錯更正
例2：乙公司2010年初開始對某管理用設備計提折舊，該設備原價120萬元，預計使用年限為6年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。稅法規(guī)定的折舊方法與會計相同，但折舊年限為10年。2011年年末該設備的可收回金額為68萬元，2013年末可收回金額為28萬元，假定該設備計提減值準備后預計使用年限及折舊方法等均未發(fā)生變化。乙公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率為25%，2013年的年報于2014年4月30日批準對外報出。2014年12月26日乙公司內審部門查閱財務報表時，發(fā)現(xiàn)會計上遺漏了該設備2013年相關的賬務處理，因此報請審計委員會后要求會計上進行調整。
乙公司2010 ~ 2013年會計折舊等項目的計算如表4所示（金額單位：萬元）。
乙公司2014年12月相關會計處理如下：①補計折舊，借：以前年度損益調整17；貸：累計折舊17。②補提減值準備，借：以前年度損益調整6；貸：固定資產(chǎn)減值準備6（34-28）。③確認新增遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅資產(chǎn)2.75（11×25%）；貸：以前年度損益調整2.75。④調減所得稅，借：應交稅費——應交所得稅3（12×25%）；貸：以前年度損益調整3。會計上補計的17萬元折舊和補提的6萬元減值準備，稅法均不認可，計稅時允許扣除的折舊額為12萬元。⑤結轉以前年度損益調整，借：利潤分配——未分配利潤 17.25；貸：以前年度損益調整17.25。⑥調減盈余公積，借：盈余公積——法定盈余公積1.725；貸：利潤分配——未分配利潤 1.725。
乙公司2014年度財務報表調整如表5 ~表 7所示（金額單位：萬元）。
（三）資產(chǎn)負債表日后事項
為清晰地揭示差錯更正與資產(chǎn)負債表日后事項會計處理的差異，本文有意將例2中的差錯發(fā)現(xiàn)時間界定于財務報表報出日之前，以滿足資產(chǎn)負債表日后調整事項的處理特征。具體如下：
例3：仍沿用例2，將最后一句改為“2014年3月15日企業(yè)聘請的注冊會計師在審計時，發(fā)現(xiàn)會計上遺漏了該設備2013年相關的賬務處理，因此提請企業(yè)做出調整”。
乙公司2014年3月會計處理同例2，乙公司2013年度財務報表調整如下：①資產(chǎn)負債表需將表5中“2014年12月31日”改為“2013年12月31日”，“年初余額”改為“年末余額”，其余同；②利潤表需將表6中“2014年”改為“2013年”，“上年金額”改為“本年金額”，其余同；③所有者權益變動表如表8所示。此外，乙公司還需調整2014年3月31日資產(chǎn)負債表，需將表5中“2014年12月31日”改為“2014年3月31日”，其余同。
三、會計處理異同的原因
通過對比上述三種業(yè)務的會計處理可以發(fā)現(xiàn)，無論是會計政策變更、前期差錯更正還是資產(chǎn)負債表日后事項，其處理本質均是要將以前的業(yè)務追溯或調整成最新口徑，所以確定好目標會計分錄應該怎么做，對比已有的會計分錄，將兩者之間的差額列出來即是調整分錄。會計政策變更涉及損益調整的事項要通過“利潤分配——未分配利潤”科目反映，而差錯更正及日后事項無此要求，應通過“以前年度損益調整”科目核算。這是因為會計政策變更是由于會計原則、會計基礎或具體會計處理方法發(fā)生了變化而導致的，變更之后提供的會計信息會更相關、更可靠，但這并不意味著以前的會計處理錯誤，因此沒有必要區(qū)分具體是哪個損益類科目。對于前期差錯更正和資產(chǎn)負債表日后事項，從管理明細的角度考慮，企業(yè)應區(qū)分調整的具體損益類科目，從而保留清晰的脈絡和調整線索，便于日后查賬。涉及損益類的經(jīng)濟業(yè)務全部編制完調整分錄后，應將“以前年度損益調整”科目的余額結轉至“利潤分配——未分配利潤”科目，并調增或調減盈余公積。
在所得稅的處理上，三種業(yè)務也存在差異。會計政策變更通常只是會計行為而非稅務行為，稅法并不會隨著會計政策變更而進行調整，因此其會計處理不會涉及“應交稅費——應交所得稅”科目?？紤]到資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎的差異，企業(yè)應調整相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。差錯更正業(yè)務和資產(chǎn)負債表日后事項如果涉及所得稅應納稅額計算的，需按照稅法的計算口徑調整應交所得稅；若資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎存在差異，還需相應地調整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。此外，根據(jù)相關稅法規(guī)定，所得稅匯算清繳日為次年5月31日之前，即年度終了后5個月內；而上市公司年報批準報出日通常要求在次年4月底之前，早于所得稅匯算清繳日。因此日后事項凡是影響到應納稅所得額的，均應調整報告年度的應交所得稅。
在財務報表的調整上，會計政策變更和前期差錯更正需調整發(fā)生當期資產(chǎn)負債表的年初余額、利潤表的上年金額及所有者權益變動表的本年年初余額。資產(chǎn)負債表日后事項需調整報告年度資產(chǎn)負債表的年末余額、利潤表的本年金額、所有者權益變動表的本年年末余額及發(fā)生業(yè)務當月資產(chǎn)負債表的年初余額。
主要參考文獻：
中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014.
中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——稅法［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2014.
