【摘要】 依據(jù)合成晶體制造企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝特點、生產(chǎn)組織特點來合理設計作業(yè)成本法計算體系，是合成晶體制造企業(yè)提高成本管理水平的關鍵。本文在案例研究中將航吊運輸設備系統(tǒng)作業(yè)活動作為成本管控重點，專設作業(yè)中心進行作業(yè)成本歸集、分配，以提升產(chǎn)品成本計算結果的準確性。
【關鍵詞】 合成晶體制造企業(yè)；作業(yè)成本法計算體系；設計應用
【中圖分類號】F270 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）03-0087-5合成晶體產(chǎn)品是以天然大理石碎料、石粉為主要原材料的樹脂型合成體，含有92%以上的天然大理石。廣西乃我國最大的天然大理石生產(chǎn)基地，其大理石產(chǎn)量在快速增加時，也帶來了大量的大理石廢料。這不僅造成資源的浪費，而且對環(huán)境保護造成很大壓力。從會計角度來說，發(fā)展合成晶體制造業(yè)，很有必要引入作業(yè)成本法，這不僅有利于提高石材資源利用率，而且對于促進廣西區(qū)域循環(huán)經(jīng)濟的進一步發(fā)展有重要戰(zhàn)略價值。
一、合成晶體制造企業(yè)應用作業(yè)成本法進行成本管理的意義
目前廣西合成晶體制造企業(yè)成本管理非常粗放，本利于企業(yè)依據(jù)成本信息加強內(nèi)部管理，從而影響了營銷決策、生產(chǎn)決策，以及資金運作管理等。作業(yè)成本法逐漸在制造業(yè)推廣時，可探索應用作業(yè)成本法提高合成晶體制造業(yè)成本管理水平，促進企業(yè)做強做大。
1. 有利于更好地發(fā)揮成本會計職能，提高成本管理水平。合成晶體制造企業(yè)運用作業(yè)成本法進行核算，可以獲得更加準確的成本信息。準確的成本信息有利于科學分析成本、有效管控成本，并在此基礎上優(yōu)化生產(chǎn)資金的分配，進而提升企業(yè)產(chǎn)品定價決策的科學性。同時，作業(yè)成本法要求對各項資源消耗在數(shù)量上、價值上進行嚴格統(tǒng)計，這有利于促使合成晶體制造企業(yè)成本管理從目前的粗放式管理向精益化管理轉變。
2. 有利于提高車間生產(chǎn)管理水平。在合成晶體制造企業(yè)實施作業(yè)成本法是一個系統(tǒng)工程，需要相關的技術人員、生產(chǎn)管理人員、成本會計人員共同參與。這有助于發(fā)現(xiàn)車間生產(chǎn)管理中存在的問題，并針對這些問題提出改進措施和優(yōu)化方案，最終提高車間生產(chǎn)管理水平。
3. 有利于培養(yǎng)出綜合能力強的成本管理隊伍。在作業(yè)成本法下，成本管理人員需要深入企業(yè)一線調(diào)研，向生產(chǎn)管理人員、工藝技術人員請教生產(chǎn)管理知識和工藝技術知識。這有助于加強會計人員與其他專業(yè)技能人員的橫向交流，擴大會計人員的視野，使成本核算工作和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密結合，從而培養(yǎng)出具有較強綜合素質(zhì)的成本管理隊伍。
二、合成晶體制造業(yè)采用作業(yè)成本法的條件
1. 合成晶體制造企業(yè)設備自動化程度高，間接費用快速攀升。與其他行業(yè)的企業(yè)相比，合成晶體制造企業(yè)生產(chǎn)技術一般都相對簡單，利于采用自動化設備生產(chǎn)。同時該類企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境差、噪音大，也應盡量采用自動化生產(chǎn)線。這兩項因素都促使合成晶體制造企業(yè)設備自動化水平快速提高。而設備自動化水平的提高，自然促使設備價值提高，從而導致間接費用快速攀升。在間接費用分配的準確性方面，作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法有明顯優(yōu)勢。因此，合成晶體制造企業(yè)對采用作業(yè)成本法進行成本管理有了客觀要求。
2. 合成晶體制造企業(yè)多為私營企業(yè)，企業(yè)老板對成本管理具有很強的責任心。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，合成晶體制造企業(yè)多為私營企業(yè)，企業(yè)所有者普遍對成本管控工作有很強的責任心，對不斷探索成本管理的新方法、新措施具有濃厚興趣。這為企業(yè)實施作業(yè)成本法提供了有利條件。
3. 大多數(shù)合成晶體制造企業(yè)命令鏈扁平，作業(yè)成本法的執(zhí)行力強。廣西合成晶體制造企業(yè)大多為私營企業(yè)，且以中小企業(yè)為主。這種企業(yè)的特點是命令鏈扁平、指令傳遞效率，這與部門繁多、人員關系錯綜復雜的大中型企業(yè)及國有企業(yè)形成鮮明對比，將大大提升作業(yè)成本法的執(zhí)行效率。
4. 合成晶體制造企業(yè)生產(chǎn)工藝簡單，便于劃分作業(yè)中心和確定作業(yè)動因。合成晶體制造企業(yè)屬于技術含量較低的行業(yè)，工藝流程比較簡單，因此劃分作業(yè)中心、確定作業(yè)動因都比較容易。一般與技術人員和生產(chǎn)管理人員溝通后，就可以合理地劃分作業(yè)中心并確定作業(yè)動因，從而降低構建作業(yè)成本法計算體系的工作量和難度。
5. 作業(yè)成本法計算模型及EXCEL計算軟件的設計難度較低。合成晶體制造企業(yè)工藝簡單，從而使得作業(yè)中心較少。這就從客觀上降低了作業(yè)成本法計算模型和EXCEL計算軟件的設計難度。
三、合成晶體制造企業(yè)作業(yè)成本法計算體系設計的基本思路
（一）確定設計指導思想，組建設計小組
設計對象的具體情況千差萬別，不同的設計對象作業(yè)成本法計算體系的設計指導思想也應有所不同，應具體情況具體分析。但基本思想應“緊扣實際、邏輯嚴密、簡潔易懂、便于推行”。
在確定設計指導思想的同時，應組建設計小組，所有設計工作將由設計小組完成。設計小組應由企業(yè)分管會計工作的領導負責，人員可包括成本會計人員、生產(chǎn)工藝人員、生產(chǎn)管理人員，以及因設計工作需要而納入的其他人員。
（二）作業(yè)成本法計算體系設計
確定設計思想之后，設計小組即可選擇一個車間為設計對象，按以下步驟為該車間設計作業(yè)成本法計算體系。
1. 分析工藝特點，結合成本管理需要，劃分作業(yè)中心。作業(yè)中心的劃分要充分尊重企業(yè)工藝技術人員、生產(chǎn)管理人員的意見，并考慮成本管理工作的實際需求。盡量將同質(zhì)生產(chǎn)工藝納入同一作業(yè)中心，這樣有利于簡化作業(yè)中心數(shù)量。對消耗資源較多、作業(yè)量大、在傳統(tǒng)成本核算方法下粗放處理的工藝活動要給予較多關注，盡量為其設計獨立作業(yè)中心。
2. 確定成本標的和作業(yè)動因。劃分好作業(yè)中心后，需確定成本標的和作業(yè)動因。①成本標的即成本計算對象，在具體的作業(yè)環(huán)節(jié)，各個車間的生產(chǎn)管理人員和工藝技術人員都對其了如指掌。②確定作業(yè)動因則需要特別慎重，因為動因往往是多個，如果選擇不慎，會使費用在成本標的間分配不合理。作業(yè)動因直接影響了動因計量單位的選擇。若作業(yè)動因是簡單動因，則計量單位也是單一計量單位；若作業(yè)動因是復合動因，則計量單位也是復合計量單位。
3. 建立作業(yè)成本法計算模型體系。計算模型是完成計算工作的邏輯工具，由于計算模型往往是多個，故形成計算模型體系。計算模型體系在模型數(shù)量上應盡量壓縮，這樣可以減少設計工作量；模型過于復雜，則可以根據(jù)實際需要進行分解，即將一個復雜模型分解設計為幾個簡單模型。這樣便于成本會計人員的理解，也便于設計簡易EXCEL應用軟件。
4. 開發(fā)簡易EXCEL應用軟件。計算體系設計完成后，為了提高計算工作效率，可以設計作業(yè)成本法簡易EXCEL計算軟件。EXCEL軟件的設計，應依據(jù)計算模型體系邏輯來設計，這樣有利于找出EXCEL軟件的設計瑕疵。
5. 試算、校正、確定核算體系。上述設計工作完成后，可以采用該車間某一個月的具體數(shù)據(jù)，應用設計的作業(yè)成本法計算體系進行成本試算，并與傳統(tǒng)方法下該車間產(chǎn)品成本進行對照，以評估采用作業(yè)成本法的必要性。在試算后，對發(fā)現(xiàn)的設計瑕疵進行校正。然后總結設計經(jīng)驗，在其他車間逐步展開作業(yè)成本法計算體系設計工作，最終使全單位各車間均采用作業(yè)成本法進行成本計算。
四、案例分析
（一）LT石業(yè)有限公司簡介
1. LT石業(yè)有限公司及其1#車間背景介紹。為了保護企業(yè)的商業(yè)機密，企業(yè)名稱和產(chǎn)品名稱均用化名或字母代替。LT石業(yè)有限公司于2013年成立于廣西某市，引進了意大利全套最新生產(chǎn)設備，生產(chǎn)線采用國內(nèi)外先進的真空合成法生產(chǎn)，并與著名大學高分子工程系共同開展科技創(chuàng)新合作。公司主要產(chǎn)品具有色澤光鮮、顏色均勻、尺寸精確、光澤度高、抗壓耐磨、透氣性好、可多次翻新等優(yōu)點，是國際流行的綠色環(huán)保裝飾材料，廣泛應用于賓館、酒店、商廈、車站、地鐵、機場等。經(jīng)國家權威部門檢測，公司主要產(chǎn)品放射性符合國家A類裝修材料要求，并通過了ISO9001質(zhì)量體系認證。
1#車間是LT石業(yè)有限公司比較典型的一個車間，可體現(xiàn)該公司生產(chǎn)的基本特點。1#車間目前生產(chǎn)BXJ、BY、AMMH、SAN、YJB等五種產(chǎn)品。基本工藝流程依次為：將原材料壓制成荒料半成品、荒料半成品鋸割成毛板、毛板精磨為成品板等。車間內(nèi)各種原材料、半成品、成品等運輸工作主要靠航吊系列設備完成。生產(chǎn)設備自動化程度高，廢品和次品較少，采用訂單式生產(chǎn)。
（二）1#車間2014年5月份基本成本資料
1#車間2014年5月依據(jù)訂單共生產(chǎn)BXJ、BY、AMMH、SAN、YJB等五種產(chǎn)品156018平方米，產(chǎn)品全部完工，本月未產(chǎn)生不可修復廢品。發(fā)生工資費用422420元、折舊費用504451.11元、維修費用33565元、電費309187.04元、油料費用18835.47元、車間辦公費520元、工藝費用24573.90元、污水處理費32142.03元、生產(chǎn)工具消耗費4000元、清洗費13841.30元、直接材料費4066301.1元，5月份全部費用合計5429836.95元。
按傳統(tǒng)成本法進行計算，五種產(chǎn)品單位成本分別為35.1907元、36.0417元、38.8584元、33.9883元、33.6063元，其中包含的直接材料費分別為26.0175元、27.9700元、30.7419元、25.0902元、24.7063元（這里采用了其會計部門EXCEL計算賬表的原始數(shù)據(jù)，故保留4位小數(shù)）。LT石業(yè)有限公司管理層高度重視成本管理革新工作，2014年2月就近與本地高校合作，擬采用作業(yè)成本法進行車間產(chǎn)品成本管理，并成立了作業(yè)成本法計算體系設計小組。設計小組領導由公司財務總監(jiān)擔任，成員主要包括高校成本管理教師、公司成本管理人員、工藝技術人員，以及需要納入的生產(chǎn)管理人員等。擬以1#車間為對象進行設計，并以該車間2014年5月的成本數(shù)據(jù)資料進行試算，完善后形成該車間作業(yè)成本法核算制度。然后將經(jīng)驗用于其他車間和設計作業(yè)成本法計算體系，最終在全公司各車間采用作業(yè)成本法進行成本管理。
（三）1#車間作業(yè)成本法計算體系設計
依前述具體設計步驟，設計小組展開1#車間作業(yè)成本法計算體系設計工作。為了行文簡潔，在此略去該車間作業(yè)成本法計算體系設計指導思想的確定過程及內(nèi)容。
1. 1#車間作業(yè)中心劃分及作業(yè)動因確定。
（1）劃分1#車間作業(yè)中心。根據(jù)1#車間具體生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)組織情況，結合成本管理需要，完成了1#車間作業(yè)中心的劃分設計。具體見表1。
（2）確定1#車間各作業(yè)中心的作業(yè)動因。根據(jù)1#車間作業(yè)中心作業(yè)特點，確定了各個作業(yè)中心的作業(yè)動因和作業(yè)動因計量單位。具體見表1。
2. 計算模型體系設計。根據(jù)1#車間作業(yè)成本法計算的具體需要，設計了1#車間作業(yè)成本法計算模型體系，共包含四個基本模型。
模型一 ：[S=i=1nri·qi]
該模型為作業(yè)成本歸集模型。S為某作業(yè)中心當月作業(yè)成本，下同；ri為該作業(yè)中心消耗的第i種資源或者費用的分配率；qi是該作業(yè)中心消耗的第i種資源或者費用的數(shù)量。由于資源成本分配屬于成本計算常識，在此處作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法并無不同，為了使模型體系簡化，這里略去資源成本分配率模型的設計。
模型二：[v=SQ]
該模型為作業(yè)成本分配率計算模型。v為某作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率；Q為該作業(yè)中心本月所發(fā)生的全部作業(yè)量。
模型三：[C=i=15vi·pi]
該模型系作業(yè)成本分配模型。C為某產(chǎn)品（即板材）當月作業(yè)成本，下同；vi為第i個作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率；pi為該產(chǎn)品所消耗的第i個作業(yè)中心的作業(yè)量。因為1#車間共有5個作業(yè)中心，所以i不超過5。如需計算某產(chǎn)品單位作業(yè)成本，則用模型三除以該產(chǎn)品當月產(chǎn)量即可。
模型四：Z=C+D
該模型系產(chǎn)品成本計算模型。Z為某產(chǎn)品（即板材）當月成本；D為該產(chǎn)品當月的直接材料費用。如需計算某產(chǎn)品單位成本，則用模型四除以該產(chǎn)品當月產(chǎn)量即可。（四）作業(yè)成本法下1#車間成本計算和分析
1. 成本計算。
（1）作業(yè)成本歸集。利用模型一，采用1#車間2014年5月份數(shù)據(jù)，完成各個作業(yè)中心的作業(yè)成本歸集工作，具體計算詳見表2。
（2）作業(yè)成本分配。利用模型二、模型三，采用1#車間5月份數(shù)據(jù)和相關統(tǒng)計資料，完成各作業(yè)中心作業(yè)成本分配計算工作。具體見表3。
（3）產(chǎn)品成本計算。利用模型四，采用1#車間2014年5月份數(shù)據(jù)和相關統(tǒng)計資料，完成各產(chǎn)品成本計算工作。具體計算詳見表4。
2. 傳統(tǒng)成本法下1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲程度及原因分析。
（1）各產(chǎn)品單位成本扭曲程度計算。采用1#車間5月份數(shù)據(jù)和相關統(tǒng)計資料，剔除直接材料成本后，計算傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法下單位成本計算結果差異（即扭曲程度），具體見表5。
（2）傳統(tǒng)成本法下1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲程度及對成本管理工作的影響評析。由表5“差異率”欄發(fā)現(xiàn)，BXJ單位成本被虛增10.52%，從而容易誤導該產(chǎn)品提高市場報價，進而有發(fā)生價格競爭力下降、訂單流失的風險，或者不提高定價，但誤認為盈利空間小，從而導致該產(chǎn)品縮小生產(chǎn)規(guī)模的錯誤決策。BY、AMMH兩種產(chǎn)品成本被嚴重虛降，容易形成盈利較好的假象。SAN、YJB成本虛降程度不嚴重，但也有一定程度扭曲。錯誤的成本核算結果，給成本管控提供了失真信息，從而嚴重影響了成本管控績效。
（3）1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲的原因分析。企業(yè)在用傳統(tǒng)成本法核算時，不能深入研究車間內(nèi)部生產(chǎn)特點。會計人員不了解1#車間航吊系統(tǒng)的重要性，而是籠統(tǒng)地把航吊費用計入車間制造費用，又簡單地把所有制造費用在荒料壓制、切割、精磨等工藝環(huán)節(jié)按50%、25%、25%進行分配（會計人員只認為在荒料半成品生產(chǎn)階段應發(fā)生的間接費用較多，但并沒有可靠證據(jù)證明這一簡單思路下采用此比例的合理性），導致荒料壓縮環(huán)節(jié)分配了車間一半的航吊費用。而在荒料壓縮工藝階段，由于荒料的外觀形態(tài)都是長方體，會計人員又簡單地以各產(chǎn)品荒料半成品“顆數(shù)”為標準把該段制造費用分配給不同產(chǎn)品，忽視了顆數(shù)之間存在著嚴重的重量差異。表5“產(chǎn)品規(guī)格欄”顯示，BY、AMMH的體積要大于其他三種產(chǎn)品，結合體積、密度等因素，經(jīng)過測，此兩種產(chǎn)品每顆荒料半成品重量高于其他三種產(chǎn)品每顆荒料重量。由于5月份BXJ產(chǎn)量較大，消耗自身產(chǎn)品荒料顆數(shù)較多，故將BY、AMMH航吊費用向BXJ嚴重轉移。而SAN雖然本月產(chǎn)量最高，但在作業(yè)成本法下，航吊費用采用了重量與距離的復合作業(yè)動因，SAN在成品碼放區(qū)的位置遠于BXJ、BY、AMMH，故作業(yè)成本法下，其分配的航吊費用較高，從而傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計算結果相差不大。YJB的位置最遠，不同成本法下單位成本差異較低的原因與SAN相同。
3. 對1#車間成本管理及相關工作建議。
（1）建議采用作業(yè)成本法并做好車間統(tǒng)計工作。筆者設計了該車間作業(yè)成本法核算體系并進行試算，認為該車間有實施作業(yè)成本法的必要性和可行性。同時進一步完善生產(chǎn)消耗的統(tǒng)計制度，滿足作業(yè)成本法對基礎數(shù)據(jù)質(zhì)量的需求，提高作業(yè)成本法的使用績效。
（2）對單位產(chǎn)品重量較大的BY、AMMH等產(chǎn)品，以及未來可能生產(chǎn)的類似產(chǎn)品加強成本監(jiān)控。同時，若車間內(nèi)部對成本管控進行業(yè)績考核，則應采用以作業(yè)成本法計算的成本信息，因為準確的成本信息有利于維護考核的公平性。
（3）優(yōu)化成品碼放順序，從根本上節(jié)約航吊費用。目前該車間內(nèi)部對成品碼放采用定位管理，即劃定了不同成品板的碼放區(qū)域。但以5月份數(shù)據(jù)來分析，其碼放區(qū)域與精磨環(huán)節(jié)（最后的生產(chǎn)環(huán)節(jié)）的距離不是很科學?；诠?jié)約航吊費用的考慮，應該將產(chǎn)量最大的產(chǎn)品碼放區(qū)設置在距離精磨作業(yè)最近的區(qū)位、產(chǎn)量最小的產(chǎn)品碼放區(qū)設置在距離精磨作業(yè)最遠的區(qū)位。因此，按與精磨機距離由近及遠的原則，本月合適的碼放順序應為SAN、BY、BXJ、YJB、AMMH，但實際碼放順序為BXJ、BY、AMMH、SAN、YJB。希望以后能根據(jù)訂單盡量做到合理安排，從根本上節(jié)約航吊費用。
（4）可考慮調(diào)整BXJ產(chǎn)品定價以提高市場競爭力。運用作業(yè)成本法進行試算，發(fā)現(xiàn)BXJ單位成本被嚴重虛增，建議銷售部門對市場進一步分析，結合該產(chǎn)品新的成本信息對該產(chǎn)品銷售價格適當調(diào)低，以提高該產(chǎn)品的市場競爭力。
4. 對LT石業(yè)有限公司關于作業(yè)成本法實施的建議。
（1）設計小組對設計的1#車間作業(yè)成本法計算體系進行試算后，并未發(fā)現(xiàn)設計的計算體系存在剛性錯誤，因此建議進一步對各細節(jié)進行檢查、完善，然后確定為該車間正式成本核算制度予以積極推行。
（2）1#車間對設計的作業(yè)成本法計算體系運行一段時間后，總結設計經(jīng)驗和運行經(jīng)驗，可為其余各車間作業(yè)成本法計算體系的設計提供借鑒。
（3）加強對成本核算人員以及企業(yè)相關管理人員作業(yè)成本法知識的培訓，以此促進作業(yè)成本法的有效施行，進一步強化成本管理在企業(yè)文化中的重要地位。
五、結束語
目前國內(nèi)制造企業(yè)的生存和發(fā)展普遍面臨嚴峻挑戰(zhàn)，合成晶體制造企業(yè)僅僅是各類制造企業(yè)的一個縮影。社會各界在努力為企業(yè)的生存和發(fā)展探索新思路、新方法的同時，應積極進行成本管理工作創(chuàng)新，其也是眾多新思路、新方法的重要組成部分。筆者希望本文的研究能為其他行業(yè)推行作業(yè)成本法提供參考。
主要參考文獻：
曹明霞.紡織企業(yè)作業(yè)成本控制研究［D］.蘇州：蘇州大學，2014.
胡寧.基于作業(yè)成本法的A企業(yè)成本控制研究［D］.大連：大連理工大學，2013.
張曉蘭.淺談作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價中的作用［J］.審計月刊，2009（10）.
作者單位：嶺南師范學院商學院，廣東湛江524048
【作 者】
黨曉峰（教授）
【作者單位】
嶺南師范學院商學院，廣東湛江524048
