一、問題的提出與研究背景
國家會計學(xué)院教授針對財政部于2012年頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的詳實(shí)解讀，激起了學(xué)員們的強(qiáng)烈共鳴。
長期以來，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的缺失是一個不爭的事實(shí)，在醫(yī)療行業(yè)尤為突出。公立醫(yī)院是政府會計的重要組成部分，是各級政府投資設(shè)立的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，它從事的醫(yī)療服務(wù)活動，其實(shí)是政府公共衛(wèi)生職能的延伸。目前，公立醫(yī)院資金來源呈現(xiàn)出多元化的特點(diǎn)，會計核算復(fù)雜，既有經(jīng)營資金的核算，又有財政資金的核算。2012年1月1日，財政部、衛(wèi)生部頒布新的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務(wù)制度》的實(shí)施，率先拉開了我國政府會計改革的序幕，由于公立醫(yī)院內(nèi)控制度的缺失和不夠完善，使新制度難以落到實(shí)處，公立醫(yī)院不能很好的履行受托責(zé)任，使政府財政預(yù)算管理流于形式。因此，公立醫(yī)院內(nèi)控制度框架構(gòu)建，就成為當(dāng)前醫(yī)院一個亟待解決的難題。
二、公立醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析
（一）我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范
為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，財政部借鑒了COSO的規(guī)定，于2008年會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范和三個指引的頒布，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建基本完成。
（二）行政事業(yè)單位內(nèi)控制度
相對于企業(yè)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)展較慢，以醫(yī)院為例：
1.2006年衛(wèi)生部發(fā)布《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》；
2.2010年財政部、衛(wèi)生部發(fā)布《醫(yī)院財務(wù)制度》；
3.2010年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》；
4.財政部于2012年，頒布《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》；
5.財政部于2012年，頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》。
（三）醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀
建立健全公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度，為確保會計資料的真實(shí)、可靠、合法與完整，保證財務(wù)活動的有序進(jìn)行和保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)安全，促進(jìn)廉政建設(shè)具有重大作用。然而，由于制度建設(shè)起步較晚、醫(yī)院內(nèi)部管理機(jī)制不健全等各方面的原因，致使大多數(shù)公立醫(yī)院普遍缺少行之有效、高效率的內(nèi)部控制機(jī)制。概括而言，可以歸納為以下幾個方面：
1.醫(yī)院管理層對內(nèi)控制度的重要性認(rèn)識不足
目前管理層對醫(yī)院內(nèi)控制度普遍還不夠重視，加之組織機(jī)構(gòu)不合理、人員素質(zhì)低下的原因，導(dǎo)致無章可循和有章不循的現(xiàn)象較為突出，造成內(nèi)控制度形同虛設(shè)，缺乏有效的執(zhí)行力，即使已有的內(nèi)控制度也難以得到真正的落實(shí)。有些單位對內(nèi)部控制的內(nèi)涵和重要性認(rèn)識模糊，甚至認(rèn)為內(nèi)部控制只是稽核、審計部門的職責(zé)，將內(nèi)部控制匯總為各種規(guī)章制度，或認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制，把執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強(qiáng)內(nèi)部控制，在具體執(zhí)行中以財務(wù)制度來代替內(nèi)部控制制度，這不僅無法有效防范財務(wù)風(fēng)險和財務(wù)信息失真問題，而且在很多環(huán)節(jié)讓人有機(jī)可乘，不能從制度上杜絕風(fēng)險，使醫(yī)院管理效率低下，影響醫(yī)院業(yè)務(wù)建設(shè)和發(fā)展。
2.內(nèi)部控制環(huán)境差，會計人員素質(zhì)不高
很多醫(yī)院人員素質(zhì)低，缺乏職業(yè)敏感性和分析判別能力，很少對員工進(jìn)行培訓(xùn)工作，沒有建立起完備的用人機(jī)制。內(nèi)審人員學(xué)歷偏低，職稱不高，對內(nèi)控知識、會計政策及相關(guān)法規(guī)掌握不夠，業(yè)務(wù)水平不精通，總體綜合素質(zhì)偏低。甚至個別人員利用制度缺陷和漏洞，相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、濫用職權(quán)，比如收費(fèi)人員利用計算機(jī)系統(tǒng)退費(fèi)功能進(jìn)行貪污等。
3.內(nèi)控制度制定不科學(xué)
有些醫(yī)院盡管建立了相關(guān)的會計控制制度，但缺乏科學(xué)性與連貫性。實(shí)際工作中待違規(guī)違紀(jì)行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以懲罰，導(dǎo)致內(nèi)控成本較高，收效甚微，使會計控制失去效力。多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部控制制度只是對常規(guī)性業(yè)務(wù)進(jìn)行控制和監(jiān)督，而對不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)缺少必要的監(jiān)督和控制，容易造成對某些環(huán)節(jié)的疏忽。或者偏重于具體內(nèi)部會計控制活動，如貨幣資金的內(nèi)部控制、采購與付款的內(nèi)部控制等，而忽視內(nèi)部控制的環(huán)境、財務(wù)風(fēng)險評估、內(nèi)部控制執(zhí)行的監(jiān)督以
及效果評價。
4.風(fēng)險評估機(jī)制不健全
公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，長期以來風(fēng)險意識淡薄，缺乏應(yīng)有的風(fēng)險控制意識。我國公立醫(yī)院風(fēng)險防范還僅僅停留在書面上，沒有深入員工內(nèi)心，很多時候?qū)?xiàng)目在未進(jìn)行可行性分析的基礎(chǔ)上盲目購進(jìn)大批設(shè)備，而相關(guān)員工培訓(xùn)并沒有跟上，導(dǎo)致設(shè)備長期閑置、資金大量占用，增加了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。
5.缺乏適當(dāng)?shù)男畔⒔涣骱蜏贤?br />
在有的醫(yī)院里，雖然已建立了醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，但是許多信息被管理當(dāng)局控制，實(shí)際使用過程中并沒有很好地發(fā)揮其功能，醫(yī)院內(nèi)部各部門各自為政，部門與部門之間信息溝通缺失。公立醫(yī)院中管理者和決策者大多為醫(yī)療技術(shù)專業(yè)人員，“重技術(shù)、輕管理”的現(xiàn)象普遍存在，一般將自己的工作范圍局限于日常業(yè)務(wù)，缺乏信息交流、反饋，影響了醫(yī)院內(nèi)部控制的效果。
三、公立醫(yī)院內(nèi)控制度的完善
依據(jù)2012年財政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，緊密結(jié)合《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，借鑒企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范和三個指引，構(gòu)建公立醫(yī)院的內(nèi)控制度框架。
（一）完善組織架構(gòu)
建立醫(yī)院院長直接領(lǐng)導(dǎo)并負(fù)責(zé)的組織架構(gòu)，單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。同時，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財會、內(nèi)部審計、紀(jì)檢監(jiān)察、政府采購、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用。如圖1示：
組織架構(gòu)圖 1
（二）確定風(fēng)險評估的重點(diǎn)和方法
1.醫(yī)院層面風(fēng)險評估的重點(diǎn)
包括內(nèi)部控制工作的組織情況，內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)情況，內(nèi)部管理制度的完善情況，內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況，財務(wù)信息的編報情況。
2.醫(yī)院經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險評估的重點(diǎn)
包括預(yù)算管理情況，收支管理情況，政府采購管理情況，資產(chǎn)管理情況，建設(shè)項(xiàng)目管理情況，合同管理情況。
3.內(nèi)部控制的一般方法
如圖2所示：
內(nèi)控方法圖 2
（三）公立醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部控制的具體措施
1.努力提高會計人員素質(zhì)
要保證醫(yī)院的內(nèi)控制度系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展和運(yùn)行，內(nèi)審人員的水平和專業(yè)素質(zhì)是關(guān)鍵。應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)人員職業(yè)道德和法制概念的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)工作責(zé)任感和良好的工作態(tài)度；對相關(guān)人員進(jìn)行定期業(yè)務(wù)培訓(xùn)或繼續(xù)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。尤其是，要不斷提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德，從而提高整個財務(wù)部門的綜合素質(zhì)，進(jìn)而推進(jìn)醫(yī)院財務(wù)工作的發(fā)展。針對目前許多醫(yī)院的內(nèi)審人員學(xué)歷偏低、職稱不高，對內(nèi)控知識及相關(guān)法規(guī)掌握不夠的情況，有必要建立繼續(xù)教育與培訓(xùn)制度，進(jìn)行針對性的繼續(xù)教育與專業(yè)培訓(xùn)。
2.建立合理的組織結(jié)構(gòu)，建立崗位責(zé)任制度
公立醫(yī)院應(yīng)優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，按照“一個單位只有一個財務(wù)部門”的原則，設(shè)立財務(wù)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)財務(wù)管理。明確醫(yī)院各處、室會計的職責(zé)及橫、縱向的監(jiān)督制約關(guān)系，并設(shè)置總會計師，參與醫(yī)院的經(jīng)營決策。對比較敏感和重要的崗位要定期進(jìn)行輪換，通過崗位輪換，找出工作中存在的問題，加強(qiáng)監(jiān)督，促進(jìn)工作質(zhì)量的不斷提高。在具體做法上，可借鑒其他企事業(yè)單位的成熟經(jīng)驗(yàn)，建立崗位責(zé)任制度，明確每個崗位員工的工作范圍，各司其職，實(shí)現(xiàn)因崗聘員、因事用人，建立起一套自我制約和自行檢查的崗位工作關(guān)系機(jī)制。
3.完善信息系統(tǒng)控制程序
每一個良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果，每個員工都要了解醫(yī)院內(nèi)部控制的有關(guān)內(nèi)容以及進(jìn)行迅速的信息反饋。完善的信息系統(tǒng)使醫(yī)院內(nèi)部員工能夠及時了解內(nèi)部控制的內(nèi)容，明確自身的工作職責(zé)，并隨時獲取和交換控制活動中的信息。醫(yī)院應(yīng)建立資產(chǎn)管理、成本核算、收費(fèi)管理、人力資源管理等科學(xué)有效的管理信息系統(tǒng)，將醫(yī)院相關(guān)部門的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合并統(tǒng)一管理，以全面評估風(fēng)險、評價內(nèi)部控制的有效性。通過信息化手段整合醫(yī)院資源，全面、準(zhǔn)確、及時提供各方面所需的會計、管理信息，使管理者了解醫(yī)院運(yùn)營狀況。
4.加強(qiáng)醫(yī)院的風(fēng)險控制
內(nèi)部會計控制的根本目的不是在于消除一切風(fēng)險，而在于控制所意識到的風(fēng)險，一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須建立風(fēng)險評估系統(tǒng)，以識別醫(yī)院外部因素和內(nèi)部因素對經(jīng)營管理構(gòu)成的風(fēng)險程度，保障國有資產(chǎn)保值增值?？紤]醫(yī)院風(fēng)險的特殊性、病人安全和醫(yī)療風(fēng)險控制是醫(yī)院內(nèi)部控制的中心和重心。為了防范醫(yī)療風(fēng)險，要及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。在具體措施上，應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的風(fēng)險特征，選擇有效的財務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行科學(xué)組合，對各個財務(wù)指標(biāo)設(shè)置警示值，形成一套科學(xué)有效的預(yù)警系統(tǒng)，對諸如債權(quán)、債務(wù)、存貨、投資等風(fēng)險重點(diǎn)領(lǐng)域加以日常監(jiān)控，做到事前、事中、事后全過程的動態(tài)管理，盡量提前發(fā)現(xiàn)，及早規(guī)避風(fēng)險。
5.建立有效的內(nèi)審制度和評價機(jī)制，同時引入注冊會計師審計
內(nèi)部審計是監(jiān)督內(nèi)部會計控制環(huán)節(jié)的主要力量，其通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，來監(jiān)督醫(yī)院內(nèi)部控制的執(zhí)行并及時反饋執(zhí)行結(jié)果的情況，以幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。在醫(yī)院內(nèi)部應(yīng)科學(xué)、合理地設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，使其保持必要的獨(dú)立性和權(quán)威性，有效地行使其監(jiān)督權(quán)。建立完善的內(nèi)部審計程序，包括建立內(nèi)部控制、系統(tǒng)審計等審計程序和內(nèi)部審計報告程序，以及各個層面的質(zhì)量控制程序，以確保高質(zhì)量的審計工作。對于醫(yī)院內(nèi)部控制審計的具體實(shí)施，可以針對醫(yī)院的內(nèi)部控制狀態(tài)、內(nèi)部控制水平和內(nèi)部控制機(jī)制是否發(fā)揮作用等方面進(jìn)行檢查、測試和評價，以保證內(nèi)部控制的合法性、完整性和有效性，提高醫(yī)院的管理效益，定期通過注冊會計審計對公立醫(yī)院內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測試和實(shí)行測試，建立內(nèi)控制度的長效機(jī)制。
