【作 者】
王孟龍
【作者單位】
中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京100142
【摘 要】
【摘要】《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的發(fā)布將給今后的政府會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響。本文在分析準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，探討該準(zhǔn)則的適用范圍，研究政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)的關(guān)系，并認(rèn)為“準(zhǔn)則+制度”是目前比較好的過(guò)渡做法。
【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；基本準(zhǔn)則；預(yù)算會(huì)計(jì)
【中圖分類號(hào)】F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）07-0095-22015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），標(biāo)志著我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革又向前邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。《基本準(zhǔn)則》突破了1998年所確立的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系框架，將對(duì)今后的政府會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。筆者通過(guò)分析《基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，探析里面的重要變化，試圖一窺政府會(huì)計(jì)改革。
一、《基本準(zhǔn)則》的出臺(tái)背景和主要內(nèi)容
2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，政府會(huì)計(jì)改革開(kāi)始提速。2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》），《方案》中明確提出：“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，總體目標(biāo)是通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法?！?014年12月底，《基本準(zhǔn)則》在內(nèi)部征求意見(jiàn)之后公開(kāi)征求意見(jiàn)，并于2015年10月正式發(fā)布，為下一步的政府會(huì)計(jì)改革指出了方向和奠定了基調(diào)。
《基本準(zhǔn)則》包括六章六十二條，全面貫徹了《方案》提出的“適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息”的要求，對(duì)《基本準(zhǔn)則》的適用范圍、政府會(huì)計(jì)的組成體系、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、對(duì)外報(bào)告等做出一般性規(guī)定，并在附則中解釋了幾個(gè)關(guān)鍵概念。
二、對(duì)《基本準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)探析
（一）《基本準(zhǔn)則》的適用范圍
《基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定準(zhǔn)則適用于各級(jí)政府、各部門、各單位，并將其統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)主體。為了進(jìn)一步明確“各部門”和“各單位”的范圍，第二條第二款指出，各部門、各單位是指“與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位”。這說(shuō)明，判斷本部門或者本單位將來(lái)是否要執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》的一條重要準(zhǔn)繩就是本部門或本單位是否與本級(jí)政府財(cái)政部門發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系。具體可以參照現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系的執(zhí)行范圍，包括各級(jí)各類國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨組織，以及各級(jí)各類事業(yè)單位，此外還應(yīng)當(dāng)包括各級(jí)政府財(cái)政部門的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)基金等內(nèi)容。
但是，并不是只要存在預(yù)算撥款關(guān)系就必須執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》，例如國(guó)有企業(yè)和財(cái)政部門之間也存在預(yù)算撥款關(guān)系，但是執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。再比如一些納入部門預(yù)算的、在管理體制上還沒(méi)有與行政機(jī)關(guān)脫鉤的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)、基金會(huì)等社會(huì)組織，這類組織的單位性質(zhì)一般為社團(tuán)法人或非營(yíng)利機(jī)構(gòu)法人，執(zhí)行的是《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，因此也不適用《基本準(zhǔn)則》。此外應(yīng)當(dāng)注意的是，雖然這類單位不執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》，但是將來(lái)有可能會(huì)受到《基本準(zhǔn)則》或者相關(guān)具體準(zhǔn)則的影響或約束。例如國(guó)有企業(yè)，雖然執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但是其特殊的經(jīng)濟(jì)地位以及與政府千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，在編制一級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)肯定要考慮是否予以合并以及怎樣合并，將來(lái)出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)合并具體準(zhǔn)則就可能會(huì)對(duì)此做出規(guī)定。
《基本準(zhǔn)則》第二條第一款將各級(jí)政府、各部門、各單位納入適用范圍，同時(shí)第二條第三款將軍隊(duì)、已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的社會(huì)組織排除出去，這標(biāo)志著我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度體系已經(jīng)明確分為政府會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)三大類，“三足鼎立”的局面清晰形成。
（二）政府會(huì)計(jì)的構(gòu)成
《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，并且分別規(guī)定了各自的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素和報(bào)告體系。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素，生成政府決算報(bào)告（包括收入支出表等）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素，生成政府財(cái)務(wù)報(bào)告（包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等）。這是與現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系最大的不同?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)際上是預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的糅合。會(huì)計(jì)核算要實(shí)現(xiàn)反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況的雙重目標(biāo)，在具體核算上需要通過(guò)“雙分錄”來(lái)實(shí)現(xiàn)。例如事業(yè)單位使用銀行存款購(gòu)買固定資產(chǎn)，首先借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目；同時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，該筆分錄主要為了反映預(yù)算執(zhí)行情況。計(jì)提折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目?？梢钥闯?，雙分錄下只能“虛提”折舊，計(jì)提的折舊金額無(wú)法以費(fèi)用的形式體現(xiàn)，不利于成本核算和決策分析。筆者認(rèn)為，執(zhí)行《基本準(zhǔn)則》后，可以采用平行記賬的方式，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“銀行存款”科目以反映財(cái)務(wù)狀況的變化，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)下借記“預(yù)算支出”科目、貸記“預(yù)算結(jié)余”科目以反映預(yù)算執(zhí)行情況。計(jì)提折舊時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下借記費(fèi)用類科目、貸記“累計(jì)折舊”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)下不做分錄。這樣可使兩個(gè)子系統(tǒng)在一套體系中共存，相互獨(dú)立互不干擾，更好地實(shí)現(xiàn)各自的目標(biāo)。
許多專家認(rèn)為除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)還應(yīng)當(dāng)包括成本會(huì)計(jì)?！痘緶?zhǔn)則》并沒(méi)有提及成本會(huì)計(jì)，筆者認(rèn)為這種做法符合國(guó)際慣例和國(guó)情：一是無(wú)論是國(guó)外的概念框架抑或是我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，都未對(duì)成本會(huì)計(jì)做出詳細(xì)規(guī)定；二是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還沒(méi)有成熟的條件下，無(wú)法準(zhǔn)確地規(guī)定成本會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容。另外，《方案》中已經(jīng)提到在條件成熟后再推行政府成本會(huì)計(jì)，因此，可以預(yù)見(jiàn)在不久的將來(lái)，政府成本會(huì)計(jì)將會(huì)以另外的形式予以規(guī)定。
（三）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度三大部分，具體包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以及醫(yī)院、高校、科研單位、彩票機(jī)構(gòu)等不同行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，此外還有《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等。這些準(zhǔn)則制度中，既有部門規(guī)章（如《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》），也有一般性的規(guī)范性文件；既有單位會(huì)計(jì)制度，也有基金會(huì)計(jì)制度（如《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》）；既有分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，也有分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度（如基建業(yè)務(wù)執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》）?，F(xiàn)行制度體系龐雜，規(guī)定不統(tǒng)一，不同的制度之間甚至還存在矛盾，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的框架予以指導(dǎo)和約束?！痘緶?zhǔn)則》出臺(tái)后將會(huì)緩解甚至結(jié)束這一混亂復(fù)雜的局面，因?yàn)槲磥?lái)所有與政府會(huì)計(jì)核算有關(guān)的規(guī)定都不能違背《基本準(zhǔn)則》。
《基本準(zhǔn)則》征求意見(jiàn)稿和《方案》在2014年年底就已發(fā)布，但是2015年新修訂的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有完全貫徹其中的理念，這確實(shí)令理論界和實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了一些困惑?！痘緶?zhǔn)則》實(shí)施后，需要再次考慮兩者之間的關(guān)系，《方案》中也提到，在2018 ~ 2020年工作中仍然需要再次完善《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，屆時(shí)就應(yīng)當(dāng)在《基本準(zhǔn)則》的框架下進(jìn)行修訂。
《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度等應(yīng)當(dāng)遵循《基本準(zhǔn)則》制定，因此《基本準(zhǔn)則》出臺(tái)后，就要厘清現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系與《基本準(zhǔn)則》的關(guān)系，對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行新一輪的修訂。但是《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施并不意味著可以立即廢除現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系并直接過(guò)渡到準(zhǔn)則體系。這是因?yàn)椋旱谝?，單純的一個(gè)《基本準(zhǔn)則》并不能指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，而具體準(zhǔn)則的建立和完善是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，在“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的準(zhǔn)則體系建立與成熟之前存在一個(gè)過(guò)渡階段。第二，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度雖然存在諸多弊端，但是其內(nèi)容具體，易于會(huì)計(jì)人員的理解和使用，而且行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員也已經(jīng)習(xí)慣了這種形式。第三，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系剛經(jīng)過(guò)一輪修訂，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》于2013年實(shí)施，《行政單位會(huì)計(jì)制度》于2014年實(shí)施，而修訂后的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》僅比《基本準(zhǔn)則》公布早半個(gè)月，因此，在時(shí)間上還需要一個(gè)緩沖。
三、結(jié)語(yǔ)
多年的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)表明，漸進(jìn)式改革適合我國(guó)的國(guó)情，政府會(huì)計(jì)改革也是如此?！痘緶?zhǔn)則》提出了“政府會(huì)計(jì)制度”的概念，筆者認(rèn)為，在過(guò)渡期內(nèi)實(shí)行“準(zhǔn)則+制度”的模式是一種可行的改革路徑，即先整合、修訂目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，出臺(tái)政府會(huì)計(jì)制度，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并設(shè)計(jì)出雙體系八要素的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系，同時(shí)根據(jù)輕重緩急和難易程度制定具體準(zhǔn)則，最終過(guò)渡到“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”的模式（如下圖所示）。
《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施日期為2017年1月1日，在此之前要做好相關(guān)單位財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，此外還要繼續(xù)推進(jìn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)工作與會(huì)計(jì)信息化建設(shè)工作，以配合《基本準(zhǔn)則》的平穩(wěn)實(shí)施。
主要參考文獻(xiàn)：
張琦，程曉佳. 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)：一種適合我國(guó)的改革路徑［J］.會(huì)計(jì)研究，2008（11）.
