《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》作為我國政府會計改革歷程中的里程碑，其宗旨是通過建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，全面、準(zhǔn)確反映各級政府整體財務(wù)狀況，同時反映財政中長期可持續(xù)性。根據(jù)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）的要求，作為深化預(yù)算管理體制改革的重要一環(huán)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的意義十分重大。
一、西湖區(qū)政府綜合財務(wù)報告試編概況
根據(jù)要求，西湖區(qū)已經(jīng)試編了2013年以及2014年的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。因當(dāng)時政府會計準(zhǔn)則和權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計制度尚未出臺，政府綜合財務(wù)報告按照試編辦法規(guī)定的財務(wù)報表要素定義、確認(rèn)、計量等會計政策進(jìn)行確認(rèn)和編報。
（一）編報范圍政府財政——包括區(qū)本級及鎮(zhèn)（街道）、之江；與財政直接發(fā)生預(yù)算繳款、撥款關(guān)系的全區(qū)行政事業(yè)單位、社會團(tuán)體——主要是納入部門決算編報范圍的單位，2014年共計單位249家，其中，行政機(jī)關(guān)48家，事業(yè)單位201家；國有企業(yè)——納入國有資產(chǎn)統(tǒng)計報表編報范圍的國有及國有控股企業(yè)共40家。根據(jù)企業(yè)性質(zhì)劃分，其中22家為公益性國有企業(yè)，其余18家為非公益性國有企業(yè)。需要說明的是，在試編2013年政府綜合財務(wù)報告的過程中，對于公益性與非公益性國有企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，所以在當(dāng)時報表中4 0 家國有企業(yè)全部劃分為公益性國有企業(yè)。經(jīng)過一年的實踐探索，明確了“公益性項目”是指為社會公共利益服務(wù)、不以營利為目的，且不能或不宜通過市場化方式運作的政府投資項目，如市政道路、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施項目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、保障性安居工程等基本建設(shè)項目。所以，我們在2014年的政府綜合財務(wù)報告中對于國有企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行了區(qū)分。
（二）編制方法試編階段，采用的是從相關(guān)決算報表中提取、轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)的辦法。主要是以公共財政預(yù)算會計報表、政府性基金預(yù)算會計報表、財政專戶會計報表（主要包括農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)財政專戶會計報表、財政專戶管理資金會計報表等）、部門決算報表、固定資產(chǎn)投資決算報表、公益性國有企業(yè)財務(wù)會計決算報表、非公益性國有企業(yè)財務(wù)會計決算報表等為基淺談西湖區(qū)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編中存在的問題及建議／西湖區(qū)財政局 夏笑丹月份到期，金額18000萬元；1筆2月份到期，金額2000萬元；2筆3月份到期，金額4000萬元；另外2筆5月份到期，金額8000萬元。為簡化計算，假設(shè)每筆定期均為半年期定期存款，均在月底還入，每月計息在當(dāng)月30日，平均年利率為3%。則：應(yīng)計入當(dāng)年的投資收益=18000×5/12×3%+2000×4/12×3%+4000×3/12×3%+8000×2/12×3%=225+20+30+40=315萬元3．對于當(dāng)年稅收收入的確認(rèn)。按照人民銀行金庫數(shù)據(jù)顯示的稅收收入只是當(dāng)年實際的現(xiàn)金流入量。根據(jù)國稅、地稅等部門提供的相關(guān)稅款數(shù)額統(tǒng)計，將2014年度辦理稅款緩繳在2015年度入庫數(shù)、2014年度申報稅款（剔除緩繳）未入庫數(shù)共33884萬元計入未確認(rèn)的應(yīng)收稅款，增加當(dāng)期收入。將2014年度入庫2013年度緩繳稅款、以前年度欠稅在2014年度入庫數(shù)共計31737萬元確認(rèn)為收到屬期以前年度的稅收收入，減少當(dāng)期收入。通過抵消、調(diào)整、合并等方法，計算得出：2 0 1 4 年， 西湖區(qū)資產(chǎn)總額2 3 2 . 2 7 億元， 負(fù)債總額108.22億元；收入合計139.87億元，費用合計105.06億元。
二、試編過程中存在的主要問題
我國政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度框架體系建設(shè)目前正處于起步、探索階段。從國際經(jīng)驗看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告從開始編制到接受審計、公開也經(jīng)歷了1 0多年時間。在試編過程中，存在一些共性的問題，如政府財務(wù)管理基礎(chǔ)總體上還比較薄弱，直接導(dǎo)致政府資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)的缺失；無法提供政府資產(chǎn)對未來提供公共服務(wù)能力、政府負(fù)債可持續(xù)性和政府提供的公共服務(wù)的成本信息等。在本文中，筆者主要探討的是試編西湖區(qū)政府綜合財務(wù)報告過程中存在的一些問題。
（一）編制主體范圍不完整按照要求，與財政直接發(fā)生預(yù)算繳款、撥款關(guān)系的全區(qū)行政事業(yè)單位、社會團(tuán)體應(yīng)納入編報范礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)財務(wù)資料，根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項實質(zhì)進(jìn)行抵消、調(diào)整、合并或分項合并。因目前政府會計主要以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，如何調(diào)整成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報表尤為關(guān)鍵。對于按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)確認(rèn)但未在原報表中反映的項目，以及已在原報表中反映但應(yīng)按要求予以調(diào)整的項目，在進(jìn)行調(diào)整處理后，應(yīng)列入政府財務(wù)報表相應(yīng)項目。舉例如下：1 ．對于非公益性國有企業(yè)財務(wù)會計決算報表，按權(quán)益法將國有權(quán)益或凈資產(chǎn)列入政府財務(wù)報表的對外投資項目。西湖區(qū)非公益性國有企業(yè)共18家，實收資本16130萬元，其中國家資本14120萬元，國有權(quán)益比重為87.54%。另外，西湖區(qū)2014年非公益性國有企業(yè)的凈利潤為1970萬元，國有資本收益收取比例為稅后利潤的10%。經(jīng)匯總非公益性國有企業(yè)2014年年報數(shù)據(jù)，計算得出：對外投資年末數(shù)=所有者權(quán)益年末數(shù)×國有權(quán)益比重=25947×87.54%=22714萬元應(yīng)收股利年末數(shù)=1970×10%=197萬元當(dāng)年投資收益=國有企業(yè)利潤×國有權(quán)益比重=1970×87.54%=1725萬元對外投資調(diào)整分錄如下：借：對外投資 22714萬元
應(yīng)收股利 197萬元
貸：以前年度累積凈資產(chǎn) 21186萬元
投資收益 1725萬元2015年，西湖區(qū)國有資本經(jīng)營預(yù)算收入應(yīng)為197萬元。2．對于金融資產(chǎn)（主要是財政專戶中定期存款）還未兌付的全部利息中屬于本年的應(yīng)計利息增加投資收益。2014年12月31日，西湖區(qū)財政專戶定期存款余額為32000萬元，分別存在11家銀行[1]，其中6筆1[1] 根據(jù)最新的公款存放規(guī)定，截至2015年6月，財政專戶中存放在其他銀行的定期已全部收回。圍。對于這類單位數(shù)據(jù)的提取主要依靠的是部門決算報表。前提在于部分事業(yè)單位、社會團(tuán)體是不納入部門決算編報范圍的，這樣導(dǎo)致部分資產(chǎn)負(fù)債編報有所缺失。對于上文所述的金融資產(chǎn)投資收益的計算主要還是以財政部門掌握的財政專戶定期存款為主，對于行政事業(yè)單位、國有企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)與債權(quán)收益，全部以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行重新確認(rèn)，非常困難。另外，一些政府資產(chǎn)缺乏必要監(jiān)管。例如，西湖區(qū)政府多年來在公路、水利、市政等領(lǐng)域投入大量資金，形成了一大批公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，是政府提供公共服務(wù)的重要資源。但多數(shù)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)尚未納入行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理，很多資產(chǎn)價值底數(shù)不清、使用情況不明，難以全面準(zhǔn)確掌握政府公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)。現(xiàn)行的預(yù)算會計缺少對政府的長期資產(chǎn)，特別是基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的核算與反映，這不僅影響到政府當(dāng)期成本的計量，還因無法準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)對未來提供公共服務(wù)能力的影響而不利于財政可持續(xù)發(fā)展的判定。所以，特別是在資產(chǎn)清查方面，不僅要包括各部門、各單位直接占有或使用的資產(chǎn)，而且要包括部門或單位代表政府直接管理的資產(chǎn)。報表數(shù)據(jù)來源是否清晰和完整準(zhǔn)確，決定政府財務(wù)報告的質(zhì)量。
（二）數(shù)據(jù)來源準(zhǔn)確性不高
主要反映在以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算基礎(chǔ)，對政府的各類項目和業(yè)務(wù)的成本核算、分析與報告不夠準(zhǔn)確。在舊行政事業(yè)會計制度下，資產(chǎn)成本計算不完整、價值評估不準(zhǔn)確。固定資產(chǎn)從購入開始一直保持原來價值不變，但實際中，由于長期使用，固定資產(chǎn)的磨損已經(jīng)使得其價值大大損耗，且在市場上實際價值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)降低，而賬面上一直保持不變，這會導(dǎo)致資產(chǎn)定價不準(zhǔn)確，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)多于實際資產(chǎn)。從2014年1月1日起，新的行政事業(yè)會計制度全面鋪開，要求各單位進(jìn)行資產(chǎn)核算清查后對于資產(chǎn)進(jìn)行計提折舊。報告中固定資產(chǎn)折舊屬于調(diào)整事項，主要根據(jù)部門決算報表（浙江財務(wù)01表）中非公共基礎(chǔ)設(shè)施和企業(yè)國有資產(chǎn)統(tǒng)計報表資產(chǎn)負(fù)債表中的折舊額取數(shù)。當(dāng)年數(shù)納入折舊費用；以前年度補(bǔ)提累計折舊額，減少以前年度累計凈資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)數(shù)據(jù)的不實將會導(dǎo)致當(dāng)期費用、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的數(shù)額不實。另一方面，行政事業(yè)單位大量存貨在尚未被耗用前即被列為當(dāng)期支出，從而使很多存貨沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)，未在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，這不僅容易引起存貨資產(chǎn)的流失，還有可能夸大財政風(fēng)險。
（三）政府債務(wù)統(tǒng)計不完全
地方政府債務(wù)仍未真正納入預(yù)算管理。部分融資平臺公司等企事業(yè)單位舉借的政府債務(wù)并沒有納入政府會計核算體系。從另一角度來看，當(dāng)前以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算體系，政府負(fù)債只反映當(dāng)期實際支付的利息以及應(yīng)當(dāng)歸還的本金，沒有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息和未來應(yīng)償還的負(fù)債，所以部分政府應(yīng)付未付款項、政府因提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債等隱形債務(wù)沒有進(jìn)行確認(rèn)和披露。（四）數(shù)據(jù)分析暫未發(fā)揮作用政府綜合財務(wù)報告主要反映政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政長期可持續(xù)性等，可作為考核地方政府績效、開展地方政府信用評級、評估預(yù)警地方政府債務(wù)風(fēng)險、編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表以及制定財政中長期規(guī)劃和其他相關(guān)規(guī)劃的重要依據(jù)。雖然政府財務(wù)報告中有長達(dá)數(shù)頁的政府財政經(jīng)濟(jì)狀況報告，但是因以上所述諸如編制范圍不完整、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性不高、地方債務(wù)統(tǒng)計不完全等問題導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。數(shù)據(jù)失真會帶來財務(wù)分析比率失真，導(dǎo)致財務(wù)分析、經(jīng)營決策分析就不能起到輔助政府管理、資金管理的功能。試編報告在加強(qiáng)真實準(zhǔn)確及完整性后，再按規(guī)定接受審計，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案，并按規(guī)定向社會公開，對于發(fā)揮考核地方政府績效，開展地方政府信用評級的作用還需要一定的時間。
三、改進(jìn)與建議
（一）政府會計體系亟待建立健全
我國政府會計體系主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計構(gòu)成。從2013年1月1日起，全面實施新修訂的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》。從2014年1月1日起，新的《行政單位會計制度》也開始施行。新的財政總預(yù)算會計目前已經(jīng)出爐。總體上，制訂政府會計準(zhǔn)則的時機(jī)基本成熟。政府會計準(zhǔn)則體系至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：會計核算原則應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用或成本的概念應(yīng)清晰明了、便于核算；財政資金運行指標(biāo)含義科學(xué)、便于考核；以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府綜合財務(wù)報告體系要符合國際慣例，便于國際比較。政府會計準(zhǔn)則牽涉的領(lǐng)域和范圍很廣，要以法律、法規(guī)、規(guī)章的形式發(fā)布，規(guī)范執(zhí)行。如政府債務(wù)，明確具體的口徑，地方投融資平臺形成的負(fù)債是政府債務(wù)，學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位借的銀行貸款也具有公益性，具有政府性債務(wù)的屬性，也應(yīng)納入政府債務(wù)的統(tǒng)計范圍。又如，政府掌握的儲備商業(yè)性建設(shè)用土地，其價值如何確定，非常敏感，如按歷史成本法核算其價值，這些建設(shè)用地可能投入資金不多，資產(chǎn)價值不高，但從市場公允價值上看，可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其初始投入資金，而地方政府的一些投融資平臺公司正是以這些建設(shè)用地為抵押，向銀行大量借貸，形成巨額債務(wù)，因此，對土地資產(chǎn)價值的核算很關(guān)鍵，如何真實反映和核算具有重要的現(xiàn)實意義。
（二）理順財務(wù)報告與決算報告關(guān)系
政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算為基礎(chǔ)，主要為加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、保障財政長期可持續(xù)發(fā)展等決策服務(wù)。今后，隨著政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度體系的建立健全，編制政府財務(wù)報告的相關(guān)數(shù)據(jù)將主要來源于日常會計核算。按照我國法律法規(guī)和財政管理制度規(guī)定，財政部門編制本級政府財政總決算報告，主要反映財政預(yù)算收支執(zhí)行情況，經(jīng)本級政府審定后，報本級人大常委會審查批準(zhǔn)；各部門編制本部門決算報告，主要反映本部門預(yù)算收支執(zhí)行情況，報本級政府財政部門。因此，決算報告以收付實現(xiàn)制會計核算為基礎(chǔ)，主要滿足政府和人大等加強(qiáng)當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行管理和監(jiān)督的需要。政府財務(wù)報告制度建立后，財政部門應(yīng)當(dāng)編制政府綜合財務(wù)報告，側(cè)重反映政府整體資產(chǎn)負(fù)債狀況和收入費用情況，經(jīng)本級政府審定后報同級人大常委會備案。各部門應(yīng)當(dāng)編制本部門財務(wù)報告，側(cè)重反映本部門資產(chǎn)負(fù)債狀況和收入費用情況，報本級政府財政部門。政府綜合財務(wù)報告區(qū)別于總決算報表和部門決算報告，因此，政府財務(wù)報告與決算報告兩套報告體系并行，兩者互為補(bǔ)充、有機(jī)銜接，形成科學(xué)、完整的政府財政財務(wù)信息報告體系。只有進(jìn)一步理順政府財務(wù)報告與決算報告兩套報告體系，才能打好編制政府綜合財務(wù)報告的基礎(chǔ)。
（三）開展全面的清產(chǎn)核資工作
以推進(jìn)政府會計改革、編制政府綜合財務(wù)報告為契機(jī)，對行政事業(yè)單位進(jìn)行全面的清產(chǎn)核資工作，核查行政事業(yè)單位各類資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)，核實人員狀況、收入來源、支出結(jié)構(gòu)及水平等基本情況，根據(jù)清查結(jié)果對固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)或核銷，以真實、完整地反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)和財務(wù)狀況，摸清政府“家底”，為編制政府綜合財務(wù)報告提供真實依據(jù)。清產(chǎn)核資還可以促使預(yù)算單位加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目竣工后原項目業(yè)主單位一般未將其作為本單位固定資產(chǎn)管理，也沒有移交至專門政府單位繼續(xù)管理，單位賬面上反映的政府資產(chǎn)被“低估”。在清產(chǎn)核資中，政府應(yīng)要求預(yù)算單位對其負(fù)責(zé)建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清理核查，必要時可以委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理，在此基礎(chǔ)上建立公共基礎(chǔ)設(shè)施臺賬，以全面反映行政事業(yè)單位管理的各項資產(chǎn)情況。
四、結(jié)論在試編政府綜合財務(wù)報告的過程中，我們還存在編制主體范圍不完整、數(shù)據(jù)來源準(zhǔn)確性不高、地方政府債務(wù)統(tǒng)計不完全、數(shù)據(jù)分析利用不夠等問題。通過政府會計體系的加緊完善，不斷夯實政府財政財務(wù)管理基礎(chǔ)。按照時間進(jìn)度要求，2017年西湖區(qū)將正式編制2016年的政府綜合財務(wù)報告，時間非常緊迫。通過試編發(fā)現(xiàn)問題、探索路子、積累經(jīng)驗，為下一步正式編制政府財務(wù)報告打好堅實基礎(chǔ)。
