一、研究范圍及框架
（一）研究范圍
行政事業(yè)單位內(nèi)部控制分為單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，單位層面的內(nèi)部控制為業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制提供環(huán)境基礎(chǔ)；業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制涵蓋行政事業(yè)單位主要的經(jīng)濟活動內(nèi)容。因而，內(nèi)部控制建設(shè)是一個系統(tǒng)工程，牽一發(fā)而動全身。本文著重對如何構(gòu)建適合自身特點的單位層面內(nèi)部控制機制進行研究與闡述。
（二）研究框架
筆者在2013年《事業(yè)單位內(nèi)部控制問題與對策分析》一文中就內(nèi)部控制的基本要素及問題對策已作初淺的分析。本文將以行政事業(yè)單位有效開展進一步探討行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問題與對策——試論如何構(gòu)建適合自身特點的單位層面內(nèi)部控制機制／余杭區(qū)住房與城鄉(xiāng)建設(shè)局 金建華控制監(jiān)督 杭州財會 2016年第1期 31內(nèi)部控制工作遇到的一些共性現(xiàn)狀分析作為切入點，深入闡述《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中需要進一步理解并加以明確的內(nèi)容，結(jié)合工作實際就如何在行政事業(yè)單位內(nèi)有序開展和落實內(nèi)控工作做進一步探討。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范現(xiàn)狀分析
（一）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制現(xiàn)行規(guī)范的認識現(xiàn)狀分析根據(jù)《2015年中國首份行政事業(yè)內(nèi)控白皮書》有關(guān)內(nèi)控規(guī)范與單位層面內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果顯示，在具有較強的典型性和代表性的受訪對象中，僅有6%的受訪者認為非常了解《內(nèi)控規(guī)范》，12%的受訪對象表示自己完全不了解《內(nèi)控規(guī)范》的內(nèi)容，超過80%的受訪者對于《內(nèi)控規(guī)范》處于不太了解、基本了解、比較了解的狀態(tài)。在進一步的訪談中，絕大多數(shù)的受訪對象表示已經(jīng)掌握《內(nèi)控規(guī)范》等相關(guān)政策文件，但對具體行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的流程、方法和體系建設(shè)等內(nèi)容還缺乏相關(guān)認知。（如圖1所示）筆者認為造成這一認識不足的原因主要是內(nèi)部控制意識淡薄、領(lǐng)導(dǎo)重視度不夠、缺乏系統(tǒng)的學(xué)習(xí)及宣傳。
（二）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制現(xiàn)行規(guī)范的落實情況從受訪對象對《內(nèi)控規(guī)范》的落實情況看，目前行政事業(yè)單位對《內(nèi)控規(guī)范》的落實程度并不理想，大部分單位尚未將《內(nèi)控規(guī)范》的要求落實到本單位的制度建設(shè)中，僅有10%的受訪對象表示已經(jīng)貫徹實施《內(nèi)控規(guī)范》的要求，22%已采取措施落實，約有35%的受訪對象表示持觀望態(tài)度，正在為《內(nèi)控規(guī)范》的全面落實進行相關(guān)準(zhǔn)備工作，26%的受訪對象對于2014年如何將《內(nèi)控規(guī)范》落實到單位的內(nèi)控建設(shè)中沒有任何計劃，甚至有7%的受訪者不了解任何情況。（如圖2所示）內(nèi)部控制現(xiàn)行規(guī)范的落實是一個難點問題，由于內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，除了領(lǐng)導(dǎo)重視、全員了解以外，需要一支專業(yè)的具有勝任能力的管理隊伍負責(zé)具體的內(nèi)部控制宣傳、組織及實施等工作。
（三）各單位內(nèi)部控制組織機構(gòu)及人員隊伍建設(shè)現(xiàn)狀分析根據(jù)《2 0 1 5 年中國首份行政事業(yè)內(nèi)控白皮書》有關(guān)內(nèi)控規(guī)范與單位層面內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果顯示，在內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門或者職能部門的問題上，受訪對象看法不一。高達42%的受訪對象認為內(nèi)部審計部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門或者職能部門，37%的受訪對象認為應(yīng)該由單位主要負責(zé)人負責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。比例最小的是紀(jì)檢監(jiān)察部門和財務(wù)部門。贊同新設(shè)內(nèi)部控制部門的占到13%。（如圖3所示）
（四）行政事業(yè)單位機構(gòu)規(guī)?，F(xiàn)狀分析各行政事業(yè)單位因職能不同有些單位規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)較簡單，如旅游局、科技局等。有些單位規(guī)模較龐大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，如住建系統(tǒng)，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)層面上講，涉及城市建設(shè)的方方面面；從機構(gòu)規(guī)模上講，除了本級主管部門外，下屬還有較多 圖1二級預(yù)算單位。因此，在內(nèi)部控制建設(shè)中也形成了許多各自實際需要解決的問題。
三、進一步探討內(nèi)部控制規(guī)范相關(guān)內(nèi)容
（一）“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制”是什么根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》第一章第三條規(guī)定，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指“單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控”。其中，制定制度即建立健全內(nèi)部控制規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)和程序；實施措施則是采取有針對性的行動；執(zhí)行程序是一以貫之的執(zhí)行內(nèi)控制度和流程。所以，從這個定義上可以看出，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一種機制，是一種方法，是一項重要的制度安排。
（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主體、客體是什么內(nèi)部控制的主體是廣義上的行政事業(yè)單位及其所屬部門。因此無論是一級預(yù)算單位還是基層預(yù)算單位、人民團體等均需在單位內(nèi)部開展內(nèi)部控制建設(shè)。其中有下屬部門的行政事業(yè)單位還需針對下屬單位的內(nèi)控建設(shè)建立指導(dǎo)和監(jiān)督等機制。但是，納入企業(yè)財務(wù)管理體系的事業(yè)單位和事業(yè)單位附屬獨立核算的生產(chǎn)經(jīng)營單位不執(zhí)行《內(nèi)控規(guī)范》。行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動可分為經(jīng)濟活動和非經(jīng)濟活動。各行政事業(yè)單位要進行正常運轉(zhuǎn)都離不開公共資金，都需要對其自身所掌握的公共資源進行配置和使用。經(jīng)濟活動就是各單位自身利用公共經(jīng)濟資源運轉(zhuǎn)進行的一些業(yè)務(wù)，如政府采購業(yè)務(wù)和資金收支業(yè)務(wù)等。各行政事業(yè)單位既是公共資源的使用者，也是公共服務(wù)的提供者和社會事務(wù)的監(jiān)管者，因而非經(jīng)濟活動主要是各行政事業(yè)單位提供公共服務(wù)或?qū)ι鐣聞?wù)監(jiān)管等專業(yè)業(yè)務(wù)活動，如公安機關(guān)維護社會治安、交通安全和交通秩序等活動，教育機構(gòu)的教學(xué)活動，醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療活動等。內(nèi)部控制的客體僅限于單位的經(jīng)濟活動，主要包括預(yù)算、采購、收支、工程、資產(chǎn)與合同等經(jīng)濟活動。
（三）內(nèi)部控制原則把握中應(yīng)注意什么各單位在進行內(nèi)部控制建設(shè) 圖20%10%20%30%40%50%42%37%13%4% 4%0%圖3時應(yīng)從實際情況入手，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及各單位“三定”規(guī)定，在符合全面性、重要性、制衡性原則的基礎(chǔ)上，注意適應(yīng)性原則的掌握。比如應(yīng)考慮單位的性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、風(fēng)險水平及所處的內(nèi)外部環(huán)境等因素，同時兼顧成本效益原則，使單位內(nèi)部控制建設(shè)方案具有較強的可行性和可操作性，以取得理想的控制效果。
（四）有效的內(nèi)部控制建設(shè)在各行政事業(yè)單位中可以起到怎樣的作用首先，有效的內(nèi)部控制建設(shè)能通過梳理和運用各種控制方法規(guī)范單位經(jīng)費管理，提升財政資金的使用效率，確保財政資金用在該用的地方。其次，能通過預(yù)算控制提高預(yù)算編制的規(guī)范性、科學(xué)性和準(zhǔn)確性，同時幫助單位建立預(yù)算執(zhí)行全過程動態(tài)監(jiān)控機制，健全預(yù)算績效管理體系，使《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》落到實處。當(dāng)流程與制度相融合，管理與流程相融合，同時將制衡機制嵌入單位內(nèi)部管理制度之中，就能促使單位負責(zé)人及所有工作人員自覺依照法定權(quán)限及工作流程等來履行職責(zé)，有效防止貪污、挪用等現(xiàn)象的發(fā)生，切實維護公共利益。李克強總理指出，要用制度管權(quán)、管人、管錢，給權(quán)力涂上防腐劑、戴上“緊箍咒”，真正形成不能貪、不敢貪的反腐機制，因而綜上所述，有效的內(nèi)部控制建設(shè)能起到制度籠子的作用。
四、單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀問題的對策分析
根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，單位層面內(nèi)部控制的有效開展是落實和有序進行內(nèi)部控制工作的前提?，F(xiàn)結(jié)合工作實際，對單位內(nèi)部控制建設(shè)基礎(chǔ)性工作及組織層面、人員技術(shù)層面和制度層面等進行探討與綜合分析。
（一）建立科學(xué)合理的內(nèi)部控制組織機構(gòu)，為內(nèi)控工作提供組織和人力資源保障現(xiàn)階段大多數(shù)單位已按“三定”的相關(guān)規(guī)定形成“職責(zé)明確、分工合理、機構(gòu)精簡、權(quán)責(zé)一致”的較為完善的組織機構(gòu)。筆者現(xiàn)重點針對與內(nèi)部控制相關(guān)的組織機構(gòu)的建構(gòu)以及現(xiàn)有組織機構(gòu)中可能存在的風(fēng)險及應(yīng)對措施進行探討。1．與內(nèi)部控制相關(guān)的組織機構(gòu)的建構(gòu)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)實施前，應(yīng)建構(gòu)適合單位開展內(nèi)部控制工作的部門或項目工作組。建構(gòu)的關(guān)鍵是要與單位實際情況相符，比如規(guī)模較大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)較復(fù)雜的單位需要單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門，并確定部門人數(shù)，在人員組成上要充分考慮人員的專業(yè)水平、勝任能力及道德品質(zhì)，有必要的情況下可考慮引入內(nèi)控、信息系統(tǒng)、法律專家，以充實部門專業(yè)力量。對于規(guī)模較小、經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對簡單或單位單獨設(shè)置內(nèi)控部門有現(xiàn)實困難的單位，可成立專門的內(nèi)部控制項目工作組，工作組可由領(lǐng)導(dǎo)小組、工作小組及業(yè)務(wù)模塊小組組成。同時還應(yīng)在各業(yè)務(wù)部門指派專門人員與工作小組對接，負責(zé)協(xié)調(diào)本部門的內(nèi)部控制工作，必要時組織專家論證，為單位內(nèi)部控制建設(shè)提供技術(shù)支持。無論建構(gòu)何種內(nèi)控組織機構(gòu)，核心是要明確內(nèi)控組織機構(gòu)的職責(zé)分工，將內(nèi)部控制工作落實到具體責(zé)任人，為單位內(nèi)部控制建設(shè)和運行提供組織保障。2．現(xiàn)有組織機構(gòu)中可能存在的風(fēng)險及應(yīng)對措施通過推行崗位說明書或梳理崗位說明書等方式，排查各單位內(nèi)設(shè)機構(gòu)職責(zé)是否分工明確、權(quán)責(zé)是否一致、是否出現(xiàn)權(quán)責(zé)過于集中的情況；在關(guān)鍵崗位上有無職能交叉、缺失情況等；是否形成了各司其職、各負其責(zé)、相互制衡、相互協(xié)調(diào)的工作機制；是否具有相應(yīng)監(jiān)督機制等各種可能存在的風(fēng)險。應(yīng)對措施：推進或梳理、完善崗位說明書。根據(jù)前期廉政建設(shè)的相關(guān)要求，有些單位已針對崗位職責(zé)推行了崗位說明書，比如：某規(guī)劃窗口工作人員的崗位說明書內(nèi)容包括崗位名稱、工作人員、職位、工作職責(zé)及廉政風(fēng)險點、情景案例分析等，同時針對一個崗位填寫一份說明書，也未寫明有哪些具有同樣職責(zé)的崗位工作人員。由于該崗位說明書是主要是針對廉政建設(shè)而設(shè)計的，內(nèi)容較為簡單，因此從內(nèi)部控制的角度講，需要進一步完善。比如以部門為單位，組織編寫崗位說明書，添加崗位人數(shù)和管理權(quán)限、業(yè)務(wù)流程、工作協(xié)作關(guān)系等內(nèi)控要素。通過排查，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，以采取相應(yīng)改進措施。
（二）制定內(nèi)部控制建設(shè)方案，為內(nèi)控工作的開展提供指引各單位應(yīng)制定內(nèi)部控制建設(shè)方案以指導(dǎo)內(nèi)控工作的開展。方案中應(yīng)包含主要目標(biāo)、總體思路、業(yè)務(wù)范圍、人員組成、階段任務(wù)等內(nèi)容，以指導(dǎo)單位內(nèi)部控制工作的具體實施。
（三）組織宣傳與培訓(xùn)，為單位內(nèi)部控制工作營造良好氛圍通過不同方式分階段組織單位內(nèi)部控制規(guī)范培訓(xùn)，使全體工作人員了解內(nèi)部控制的主要思想和內(nèi)容，使相關(guān)工作人員深入領(lǐng)會內(nèi)部控制工作的要點和流程，真正實現(xiàn)全員參與。
（四）開展內(nèi)部控制現(xiàn)狀調(diào)研和評估工作，使內(nèi)部控制建設(shè)更具可行性和可操作性由內(nèi)部控制組織機構(gòu)對單位自身與內(nèi)部控制相關(guān)的各類信息進行收集和評估。比如收集如前所述的四類與內(nèi)部控制相關(guān)的現(xiàn)狀信息、單位各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)現(xiàn)狀信息等，同時對收集的信息對照事先確定的各項目標(biāo)，可采取內(nèi)控小組及相關(guān)工作人員聯(lián)合討論等形式就重要信息進行確認和評估。對該項現(xiàn)狀調(diào)研和評估工作，可采取多樣化的形式開展：1．通過查閱紙質(zhì)文件及政務(wù)公開文件，初步了解單位的組織結(jié)構(gòu)、部門職責(zé)、崗位設(shè)置及說明書、業(yè)務(wù)辦事指南、流程、制度建設(shè)、人員管理等基本信息，對單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)現(xiàn)狀有基本的認識。2．通過調(diào)查問卷的形式，了解單位負責(zé)人及各相關(guān)業(yè)務(wù)工作人員對《內(nèi)控規(guī)范》的了解程度及各種程度的人員組成情況，為后續(xù)組織宣傳與培訓(xùn)等工作做好做準(zhǔn)備。3．通過業(yè)務(wù)訪談的形式細致了解各經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的環(huán)節(jié)，授權(quán)情況及各環(huán)節(jié)存在的現(xiàn)實問題或風(fēng)險等。4．通過數(shù)據(jù)分析對單位的會計報表、預(yù)算指標(biāo)、資產(chǎn)管理情況、資金收支存放等情況進行摸底，同時結(jié)合各類行政事業(yè)單位貪污舞弊等經(jīng)濟案件分析，找出可能存在的問題及風(fēng)險等。5．通過流程分析找出目前單位各項經(jīng)濟活動中存在的盲點、繁縟之處或有待提效之處。
（五）有效開展單位內(nèi)部控制，完善單位議事決策機制雖然各行政事業(yè)單位的職能不同，但需要議事的類型大致有三種：單位內(nèi)部開展的各種經(jīng)濟活動、處理各種日常業(yè)務(wù)的事項、單位向社會提供的各種公共服務(wù)事項。因此，對于行政事業(yè)單位而言，建立科學(xué)有效的議事決策機制，是行政事業(yè)單位開展經(jīng)濟活動、履行單位職能的重要保障。各單位應(yīng)在梳理現(xiàn)有議事決策管理機制的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制的角度，重點關(guān)注單位經(jīng)濟活動的議事決策機制，確保單位經(jīng)濟活動的決策與執(zhí)行與監(jiān)督相互分離，保證決策的公正性和公平性。同時，應(yīng)結(jié)合單位現(xiàn)有重大事項的相關(guān)管理規(guī)定，明確重大經(jīng)濟活動的認定標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定重大經(jīng)濟活動決策議事程序，一經(jīng)確定，不得隨意變更，以保證決策的權(quán)威性和有效執(zhí)行。綜上所述，完善的內(nèi)部控制組織機構(gòu)、專業(yè)的人才配備、全員參與的工作氛圍、科學(xué)合理的議事決策管理機制等可以從一定程度上解決單位內(nèi)部控制建設(shè)落實難的問題。同時，在單位層面內(nèi)部控制設(shè)計時還應(yīng)考慮財務(wù)工作是否規(guī)范有序，與財務(wù)相關(guān)的管理制度、預(yù)警機制等是否均已有效建立，部門之間、人員之間的信息溝通是否暢通，是否需要建立專門的內(nèi)部控制信息系統(tǒng)或是依托其他現(xiàn)有信息系統(tǒng)進行整合等問題。五、結(jié)論行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作是一項長期的系統(tǒng)的工作，因此，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)和運行需要不斷地研究與完善，不僅要從單位層面進行探討與分析，更需要從業(yè)務(wù)層面著手，使內(nèi)部控制形成一縱一橫兩張網(wǎng)，相互獨立又緊密聯(lián)系，最終形成單位的一項制度化、手冊化、標(biāo)準(zhǔn)化的工作，真正實現(xiàn)將權(quán)力關(guān)進制度的籠子里，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一種廉政風(fēng)險防范的落地機制。
