【作 者】
陳平澤1，劉秋東2
【作者單位】
1.中國礦業(yè)大學(xué)（北京）管理學(xué)院，北京100083；2.中海油田服務(wù)股份有限公司，北京100027
【摘 要】
【摘要】政府會計與政府審計的協(xié)同作用可以推動國家治理體系有序發(fā)展。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為一項具有中國特色的審計類型，對于政府會計改革具有雙重能動性：既通過對政府會計信息的多重性需求來拉動改革，又將政府會計改革政策落實情況納入審計內(nèi)容來直接推動改革。為促進(jìn)國務(wù)院發(fā)布的政府會計改革方案的落實，本文建議審計機關(guān)與財政部門構(gòu)建政府會計改革協(xié)同機制，加強政府會計制度設(shè)計協(xié)作，充實審計內(nèi)容，共享審計成果。
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟責(zé)任審計；政府會計；政府審計
【中圖分類號】C939 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）21-0107-4
一、引言
2014年底，國務(wù)院以國發(fā)［2014］63號文件批轉(zhuǎn)了財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》。該方案是我國政府會計改革綱領(lǐng)性文件，明確了建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的重要意義、指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、具體內(nèi)容、配套措施、實施步驟和組織保障，提出力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。該方案還提出政府會計科目設(shè)置要實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計雙重功能，并在條件成熟時，推行政府成本會計。這意味著，政府會計改革的目的是建立政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計和政府成本會計三大部分組成的現(xiàn)代政府會計體系。
黨的十八屆三中全會確立了國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的改革總目標(biāo)。政府會計改革是我國國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的一項重要內(nèi)容。國家治理體系是一個大的系統(tǒng)，由眾多子系統(tǒng)組成。政府會計與政府審計均是國家治理體系的子系統(tǒng)。政府會計是政府審計的對象，政府審計是推動政府會計發(fā)展的動力，兩者具有關(guān)聯(lián)性。政府會計與政府審計的協(xié)同作用能推動國家治理體系的整體有序發(fā)展。因此，為促進(jìn)政府會計改革，有必要從政府審計的角度對其進(jìn)行研究和探討。
關(guān)于政府會計與政府審計的關(guān)系，學(xué)者們展開了深入研究。路軍偉等（2006）研究了政府績效審計與政府會計改革的互動關(guān)系，提出政府公共受托責(zé)任是兩者共同的存在基礎(chǔ)，新公共管理運動是兩者共同的推動因素。他們認(rèn)為政府績效審計本身需要的相關(guān)性信息，是目前政府會計系統(tǒng)無法提供的。政府績效審計的推進(jìn)，必然會促進(jìn)政府會計改革。
張曾蓮（2010）探討了政府審計的咨詢功能，提出政府審計意見能引導(dǎo)政府會計系統(tǒng)提供成本、績效等信息。
戚艷霞等（2013）從有效履行公共受托責(zé)任和實現(xiàn)良好公共治理的角度，研究了政府會計與政府審計的整合協(xié)調(diào)關(guān)系。
然而，上述文獻(xiàn)主要從合規(guī)性審計、財務(wù)報表審計和績效審計等方面分別考察政府審計對政府會計改革的作用，尚未充分考慮領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計這一中國特有的審計類型的作用與影響。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是一項具有中國特色的審計類型（李金華，2008），黨的十八大、十八屆三中全會報告均提出要加強經(jīng)濟責(zé)任審計工作。經(jīng)濟責(zé)任審計在審計對象、特點、方式等方面與其他審計類型有明顯的區(qū)別。近年來，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象覆蓋面越來越大，目前已基本覆蓋鄉(xiāng)科級至省部級領(lǐng)導(dǎo)干部。為促進(jìn)政府會計改革方案的順利實施，本文結(jié)合我國國情，研究黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對政府會計改革的雙重能動作用，并提出了相關(guān)政策建議。
二、黨政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計對于政府會計改革的拉動作用——對政府會計信息的多重性需求
政府會計目標(biāo)分為三個層次：基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，中級目標(biāo)是促進(jìn)財務(wù)管理體系的健全，最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任（陳立齊、李建發(fā)，2003）。評價政府履行公共受托責(zé)任情況，最直接的方式是評其主要領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的履行情況。政府作為科層組織，其主要領(lǐng)導(dǎo)干部處于權(quán)力中心和核心地位，也是最終的責(zé)任主體，對于政府活動產(chǎn)生決定性的影響。政府會計信息既能從財務(wù)視角反映政府活動的實質(zhì)，又是評價黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)履行經(jīng)濟責(zé)任情況的基礎(chǔ)。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的目的是界定、解除或追究被審計領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任。政府會計信息的真實性、完整性決定了黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的質(zhì)量和效果。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）公共部門委員會將政府會計信息使用者需要的信息概括為四個方面：①評價資源是否按照法定預(yù)算和其他法律或相關(guān)授權(quán)的規(guī)定使用；②評價政府或部門整體的財政狀況；③評價政府的運營情況；④評價政府或部門使用資源的業(yè)績。
2010年中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容劃分為十個方面：經(jīng)濟政策執(zhí)行情況、遵紀(jì)守法情況、重大經(jīng)濟決策制定和執(zhí)行情況、經(jīng)濟管理制度建立和執(zhí)行情況、財政預(yù)算收支情況、政府債務(wù)管理和使用情況、國有資產(chǎn)管理和使用情況、政府投資項目建設(shè)和管理情況、經(jīng)濟管理和決策的效益情況、遵守有關(guān)廉潔從政規(guī)定情況等。
可以看出，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》涉及的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容，比國際會計師聯(lián)合會列出的四項信息需求內(nèi)容更廣，其不僅涵蓋了該四項需求，而且還包括經(jīng)濟政策執(zhí)行情況、重大經(jīng)濟決策實施情況、經(jīng)濟管理制度建立和執(zhí)行情況以及領(lǐng)導(dǎo)干部個人廉潔從政等。鑒于經(jīng)濟責(zé)任審計“由事評人”和“由事定責(zé)”的特點，即對于領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的業(yè)績要進(jìn)行審計評價，對于審計發(fā)現(xiàn)的問題要界定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，所以相對于合規(guī)性審計、財務(wù)報表審計和績效審計等其他審計類型而言，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對于政府會計信息的需求呈現(xiàn)出多重性：
1. 審計本地區(qū)或本部門財政預(yù)算收支情況，需要政府預(yù)算會計系統(tǒng)提供完整的預(yù)算收支信息。我國當(dāng)前的預(yù)算會計提供的預(yù)算收支信息并不完整，不能自上而下地反映預(yù)算收支的整個鏈條，財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計并未有效銜接，財政總決算報表與部門決算報表相脫節(jié)，影響了審計全過程的追蹤能力。預(yù)算會計應(yīng)著眼整個支出周期，從預(yù)算授權(quán)、撥款、承諾、核實、付款五個階段分別計量（王雍君，2007）。
預(yù)算會計改革應(yīng)根據(jù)新修訂的《預(yù)算法》要求，按照“一級政府一級預(yù)算”的原則，從預(yù)算審批、分配、撥款到最終支付，實現(xiàn)全過程的計量，以加強預(yù)算控制，避免預(yù)算資金的沉淀、擠占和挪用。預(yù)算會計的主體應(yīng)是根據(jù)《預(yù)算法》確立的預(yù)算單位，會計計量應(yīng)能反映出預(yù)算授權(quán)下的預(yù)算資金分配、管理和使用情況，為審計人員評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對本地區(qū)或本部門財政預(yù)算收支管理情況提供支持。為達(dá)到上述目標(biāo)，除了改革當(dāng)前的預(yù)算會計制度，還應(yīng)將預(yù)算會計改革與國庫集中支付制度改革進(jìn)行配套實施，即將所有的財政預(yù)算資金都納入國庫集中支付體系進(jìn)行管理，每年年末將國庫現(xiàn)金會計收支情況（收付實現(xiàn)制計量）與單位預(yù)算會計收支情況進(jìn)行對賬，加強資金收付控制，為審計的全過程追蹤提供會計信息基礎(chǔ)。
2. 審計政府債務(wù)、國有資產(chǎn)的管理和使用情況，需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)信息。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計改革，將政府資產(chǎn)、債務(wù)信息納入會計核算范圍。一方面，將國有資產(chǎn)的處置、轉(zhuǎn)讓等情況和政府債務(wù)的舉借、償還等情況全部列入會計計量范圍，作為領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)經(jīng)濟業(yè)績的評價依據(jù)，約束領(lǐng)導(dǎo)干部通過出售國有資產(chǎn)、舉借債務(wù)來增加財政收入等短期行為，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹立科學(xué)的政績觀。另一方面，通過計量固定資產(chǎn)折舊情況、政府債務(wù)融資成本等，科學(xué)核算政府行政成本，揭示財務(wù)風(fēng)險，為上級部門考核領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)業(yè)績提供參考。
3. 審計重大經(jīng)濟決策制定和執(zhí)行情況、政府投資項目建設(shè)和管理情況、經(jīng)濟管理和決策的效益情況，需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)與政府成本會計系統(tǒng)提供財務(wù)和成本信息。
審查重大經(jīng)濟決策制定和執(zhí)行情況，遵循“實施重大經(jīng)濟決策→形成經(jīng)濟事項→計量成本和績效信息→評價決策結(jié)果→追究經(jīng)濟責(zé)任”的邏輯思路，其中成本和績效信息由政府財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)提供。
審查政府投資項目建設(shè)和管理情況、經(jīng)濟管理和決策的效益情況，也需要提供成本信息。如果未對政府行政成本按類別、項目進(jìn)行計量和細(xì)化，則無法得出具體經(jīng)濟事項或項目的成本，也難以對經(jīng)濟決策結(jié)果進(jìn)行審計評價和界定責(zé)任。
成本的分?jǐn)偪梢圆扇》植匠杀痉?、?biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法等。其中作業(yè)成本法是一種比較理想的成本計量方法。美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則第4號公告《管理成本會計準(zhǔn)則》也指出，作業(yè)成本法可以作為政府部門的計算方法。在成本的計量內(nèi)容上，除了計量經(jīng)濟成本，還需計量與經(jīng)濟成本相關(guān)的社會成本和環(huán)境成本。如對于重大決策形成的經(jīng)濟事項產(chǎn)生的環(huán)境成本，可以分為污染實際治理成本和污染虛擬治理成本。污染實際治理成本是指當(dāng)前已經(jīng)發(fā)生的污染治理成本；污染虛擬治理成本是指將當(dāng)前排放至環(huán)境中的污染物全部處理所需要的成本，這是防止環(huán)境功能退化所需的治理成本。所以，需要將政府財務(wù)會計、成本會計核算內(nèi)容擴展到社會成本、環(huán)境成本范圍。
監(jiān)督部門和上級政府對政府會計信息的需求，是政府會計改革的動因之一（張琦、張娟，2011）。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對政府會計信息的多重需求，對于政府會計改革有拉動作用：審計需求的全部預(yù)算收支信息，拉動以預(yù)算收支全過程會計核算為目標(biāo)的政府預(yù)算會計改革；審計需求的公共資源使用信息，拉動以完全權(quán)責(zé)發(fā)生制計量為目標(biāo)的政府財務(wù)會計改革；審計需求的領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間成本與業(yè)績綜合評價信息，拉動以作業(yè)成本法運用為目標(biāo)的政府成本會計改革。
黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對政府會計信息的需求如圖1所示：
三、黨政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計對于政府會計改革的直接推動作用——將政府會計改革政策落實情況納入審計內(nèi)容
黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計將貫徹執(zhí)行經(jīng)濟政策情況等列入審計內(nèi)容，對于政府會計改革具有獨特的直接推動作用。這種作用不同于前述的需求拉動功能、審計咨詢功能，是直接運用審計監(jiān)督功能來推動政府會計改革政策的實施。具體做法是將政府會計改革政策的貫徹落實情況、與政府會計改革相關(guān)的經(jīng)濟管理制度的建立與執(zhí)行情況直接列入審計內(nèi)容，審查被審計領(lǐng)導(dǎo)干部在本地區(qū)或本部門對于政府會計改革政策的落實情況和相關(guān)制度建設(shè)情況，對于貫徹落實乏力、制度建設(shè)未達(dá)到要求的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行審計問責(zé)，以此推動中央政令暢通，減少政府會計改革的阻力。
中央政策執(zhí)行乏力問題是我國國家治理中由來已久的頑疾，其根源在于有的地方和部門基于狹隘利益的考慮，有意抵制、規(guī)避、延滯、扭曲中央政策意圖，導(dǎo)致“上有政策、下有對策”現(xiàn)象出現(xiàn)。政府會計改革的總體目標(biāo)是科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費用，全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持。上述改革目標(biāo)符合國家整體利益的要求，同時也會增強對地方政府和部門領(lǐng)導(dǎo)干部行為的監(jiān)督和約束，進(jìn)一步影響地方政府和部門利益甚至是領(lǐng)導(dǎo)干部的個人利益，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部也有動機延滯或扭曲政府會計改革政策的貫徹落實。
根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部必定要面臨經(jīng)濟責(zé)任審計這道關(guān)口，任職期間的權(quán)力行使必定要接受審計機關(guān)的檢查，審計發(fā)現(xiàn)的問題必定要定責(zé)。在這三個“必定”的前提下，就能對權(quán)力行使形成穩(wěn)定性的約束，使政策執(zhí)行監(jiān)督機制呈現(xiàn)出固定化、長期化態(tài)勢。由此可見，通過審計可以調(diào)整黨政領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)行中央政策的成本收益關(guān)系，增加地方政府和部門領(lǐng)導(dǎo)干部抵制、規(guī)避、延滯、扭曲中央政策意圖的成本，激發(fā)其作為理性“經(jīng)濟人”的意識，進(jìn)而根據(jù)國務(wù)院文件要求采取相應(yīng)的措施執(zhí)行政府會計改革政策。
具體而言，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對于政府會計的直接推動作用，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
一是將貫徹落實政府會計改革政策情況列入審計內(nèi)容，督促黨政領(lǐng)導(dǎo)干部采取相應(yīng)措施來實施政府會計改革。政府會計改革是一項綜合性的改革，涉及各地方、各單位資產(chǎn)、負(fù)債的計量和行政成本的核算，與其他政策領(lǐng)域交叉融合，覆蓋面廣，積累難題多，任務(wù)艱巨，難以憑財政部門一己之力完成，需要中央和地方各行政事業(yè)單位共同實施，協(xié)調(diào)配合。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部擁有強大的資源，對政府會計改革相關(guān)政策領(lǐng)域具有控制和管轄權(quán)，通過指導(dǎo)、表揚、批評、處分等各種直接或間接的行政手段和領(lǐng)導(dǎo)方式來引導(dǎo)、支持、改變所轄職能部門或單位的行政行為。并且，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是實施政府會計改革政策恰當(dāng)?shù)呢?zé)任主體。由黨政領(lǐng)導(dǎo)干部組織協(xié)調(diào)政府會計改革的貫徹落實，能避免政府各部門、所屬各單位之間相互推諉、扯皮，進(jìn)而增強改革成效?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》進(jìn)一步明確，將貫徹執(zhí)行黨和國家有關(guān)經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署情況列作黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容。政府會計改革方案是以國務(wù)院文件形式發(fā)布的，屬于國家經(jīng)濟工作的方針政策和重大決策部署?；诖?，建議將政府會計改革方案貫徹落實情況列入黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容，以促進(jìn)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部重視政府會計改革，采取清查核實資產(chǎn)負(fù)債等措施來貫徹改革政策。
二是將政府會計改革相關(guān)的重要經(jīng)濟事項管理制度建立和執(zhí)行情況列入審計內(nèi)容，督促黨政領(lǐng)導(dǎo)干部建立制度鞏固政府會計改革成果。經(jīng)濟管理制度的建立能將政府會計改革成果長期化、穩(wěn)定化，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告制度，形成規(guī)范的信息披露機制，避免政府會計改革措施因主要領(lǐng)導(dǎo)干部的調(diào)整或意識轉(zhuǎn)移而被虛化、弱化。根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，經(jīng)濟責(zé)任審計將重要經(jīng)濟事項管理制度建立和執(zhí)行情況列入審計內(nèi)容，審查權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告制度和相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債管理制度建立和執(zhí)行情況，督促黨政領(lǐng)導(dǎo)干部建章立制，完善政府會計管理制度。
黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對政府會計改革的直接推動作用如圖2所示：
四、政策建議
為了更好地發(fā)揮黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對政府會計改革的需求拉動和直接推動作用，建議構(gòu)建審計機關(guān)、財政部門關(guān)于政府會計改革的溝通協(xié)調(diào)機制，充分發(fā)揮政府審計與政府會計的協(xié)同作用，進(jìn)而推動國家治理現(xiàn)代化。
1. 財政部門應(yīng)深入研究審計機關(guān)的會計信息需求，增強政府會計準(zhǔn)則等制度的適用性。財政部門在起草政府會計相關(guān)制度時，應(yīng)吸收審計機關(guān)的力量，充分聽取審計人員的意見，使政府會計系統(tǒng)提供的預(yù)算收支、財務(wù)狀況和成本信息符合經(jīng)濟責(zé)任審計的需求，推動審計工作的開展。
2. 審計機關(guān)應(yīng)將政府會計改革政策落實情況列入黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計重點內(nèi)容，并加大審計力度。審計機關(guān)在確定黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計工作方案時，應(yīng)將落實政府會計改革的具體措施情況列入審計重點內(nèi)容。對于地方和部門黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在政府會計改革政策執(zhí)行中的不作為、亂作為等問題進(jìn)行揭示、問責(zé)，以保障政府會計改革政策的及時落地。
3. 審計機關(guān)將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果抄送財政部門，拓展審計成果應(yīng)用渠道。當(dāng)前，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》確立的經(jīng)濟責(zé)任審計工作聯(lián)席會議制度由紀(jì)檢、組織、審計、監(jiān)察、人力資源社會保障和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理等部門組成，尚未包括財政部門。鑒于經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容涉及經(jīng)濟政策執(zhí)行、經(jīng)濟管理制度、財政預(yù)算收支、國有資源和政府性債務(wù)等情況，建議審計機關(guān)將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果抄送財政部門，使財政部門掌握其他部門和地方政府執(zhí)行政府會計改革政策的具體情況，對政策執(zhí)行情況進(jìn)行評估，進(jìn)而采取措施、調(diào)整政策，推動改革深化。
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