一、本準(zhǔn)則的制定背景
公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分。我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模巨大，為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)支撐條件。但是，受多方面因素影響，目前大部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施并沒有納入單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府會計主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映。黨的十八屆三中全會將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度作為深化財稅體制改革的重要舉措，新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》要求各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告。在建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)，以編制和報告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的過程中，研究制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則、規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算問題，具有深刻的政策背景和迫切的現(xiàn)實(shí)需求。
為此，我們按照國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的要求，在對當(dāng)前我國公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和會計核算情況進(jìn)行充分調(diào)查研究，并積極借鑒國外公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的有益經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，立足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的現(xiàn)實(shí)需要，依據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，起草了《政府會計準(zhǔn)則第××號——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見稿）》（以下稱“本準(zhǔn)則”）。
二、本準(zhǔn)則的制定過程
政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算涉及國有資產(chǎn)管理、公共基礎(chǔ)設(shè)施概念界定和分類、存量和增量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計確認(rèn)和計量等多個方面，一直以來是國內(nèi)外政府會計研究和實(shí)務(wù)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。為了起草本準(zhǔn)則，我們自2015年起開展了以下工作：
一是開展課題研究。為了充分了解我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和會計核算現(xiàn)狀，學(xué)習(xí)和借鑒國際和國外政府會計中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則制定和實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，2015年，我們設(shè)立了專項(xiàng)課題，對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計進(jìn)行了研究，形成了專項(xiàng)研究報告，為制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則奠定理論基礎(chǔ)。
二是組織專家座談。2015年11月，我們邀請國內(nèi)有關(guān)高校、行政事業(yè)單位的專家、學(xué)者，在北京國家會計學(xué)院就政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計問題進(jìn)行了研討，結(jié)合前期課題研究的成果，我們梳理了本準(zhǔn)則制定的思路和關(guān)鍵問題，初步形成了本準(zhǔn)則草稿。
三是開展實(shí)地調(diào)研。2016年上半年，為了進(jìn)一步了解政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題，開展政府資產(chǎn)報告試點(diǎn)工作，我們會同部內(nèi)相關(guān)司局，先后赴交通部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國土資源部、水利部等部門和單位進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研，充分了解了我國各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的財務(wù)管理現(xiàn)狀和會計核算需求，為更加務(wù)實(shí)地制定本準(zhǔn)則奠定了實(shí)務(wù)基礎(chǔ)。
四是起草和討論準(zhǔn)則初稿。2016年6月份以來，我們在系統(tǒng)梳理和提煉前期研究和調(diào)研資料基礎(chǔ)上，對本準(zhǔn)則草稿進(jìn)行了進(jìn)一步完善，形成了內(nèi)部討論稿。近期，我們結(jié)合政府會計準(zhǔn)則制度制定情況和政府財務(wù)報告試點(diǎn)編制、政府資產(chǎn)報告試點(diǎn)情況，對準(zhǔn)則討論稿進(jìn)行了反復(fù)討論和修改，形成了準(zhǔn)則征求意見稿。
三、本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
本準(zhǔn)則主要規(guī)范了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，共六章30條，具體內(nèi)容如下：
第一章為總則，主要規(guī)定了本準(zhǔn)則的制定依據(jù)、公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念和類別、準(zhǔn)則適用范圍。
第二章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體、確認(rèn)條件、確認(rèn)時點(diǎn)、確認(rèn)單元和后續(xù)支出的確認(rèn)原則等。
第三章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的基本原則，自行建造、無償調(diào)入、外購的公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始成本計量和公共基礎(chǔ)設(shè)施組成部分的計量要求。
第四章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計量。本章分為兩節(jié)內(nèi)容，第一節(jié)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計提折舊的判定標(biāo)準(zhǔn)、折舊年限、折舊方法、會計處理和其他有關(guān)折舊的要求。第二節(jié)內(nèi)容為公共基礎(chǔ)設(shè)施的處置，主要規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施無償調(diào)出、報廢、毀損等處置情形的會計處理要求。
第五章為公共基礎(chǔ)設(shè)施的披露，主要規(guī)定了政府會計主體應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露的與公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的信息。
第六章為附則，主要規(guī)定了存量公共基礎(chǔ)設(shè)施在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的會計處理要求、保障性住房的會計處理原則和本準(zhǔn)則生效日期。
四、需要說明的幾個問題
（一）關(guān)于單獨(dú)制定公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則的必要性
在我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度中，除2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》單獨(dú)設(shè)置了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”會計科目外，其他制度均未規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算。在國際公共部門會計準(zhǔn)則中，基礎(chǔ)設(shè)施屬于固定資產(chǎn)的一個類別，依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，但近期國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)識到公共基礎(chǔ)設(shè)施在會計核算，特別是計量上的難度和特殊性，單獨(dú)啟動了公共基礎(chǔ)設(shè)施的準(zhǔn)則項(xiàng)目。在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的典型國家和地區(qū)中，絕大多數(shù)都將基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)的一個類別，在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中予以規(guī)范。但是，部分國家在其政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則下，也針對公共基礎(chǔ)設(shè)施作出了特殊規(guī)定。
由于我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量眾多，在資金來源、建造和管理方式、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、用途等方面與政府會計主體占有、使用的固定資產(chǎn)有較大區(qū)別，很多專家學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者提出，有關(guān)固定資產(chǎn)的相關(guān)會計規(guī)定并不能滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的需要；公共基礎(chǔ)設(shè)施作為政府會計主體維護(hù)管理的資產(chǎn)，其本身價值及產(chǎn)生的折舊費(fèi)用等應(yīng)區(qū)別于政府會計主體的固定資產(chǎn)單獨(dú)核算，以為未來科學(xué)評價政府績效奠定基礎(chǔ)。在調(diào)查研究中，很多被調(diào)查單位認(rèn)為，針對公共基礎(chǔ)設(shè)施制定單獨(dú)的具體準(zhǔn)則，可以更加清晰地體現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一種特殊類型的政府資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露的具體規(guī)定，有利于準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施，全面反映政府的“家底”。2015年，我們在制定《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》過程中，絕大多數(shù)反饋意見和建議都支持單獨(dú)核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施。因此，我們立足國內(nèi)政府會計改革和實(shí)務(wù)工作需要，研究起草了本準(zhǔn)則。
（二）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念界定
目前，我國對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無公認(rèn)的定義。就會計意義上的定義而言，2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”。但是，從實(shí)施情況來看，該制度中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的界定也未得到社會普遍認(rèn)可。在國際公共部門會計準(zhǔn)則和國外有關(guān)國家政府會計準(zhǔn)則中，也不存在公認(rèn)的有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義，但公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常具有以下部分或全部特征：（1）是一個系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移動；（4）處置可能受到限制。
我們本著與政府會計主體占有、使用的固定資產(chǎn)相區(qū)別的原則，結(jié)合國內(nèi)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的現(xiàn)狀，并積極借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則和有關(guān)國家關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施特征的表述，在本準(zhǔn)則第二條對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行了界定。具體來說，本準(zhǔn)則所稱公共基礎(chǔ)設(shè)施，是指政府會計主體為滿足社會公眾長期使用需要而負(fù)責(zé)管理維護(hù)的，同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移動。
（三）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類
目前，我國對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)?！缎姓挝粫嬛贫取罚ㄘ攷靃2013]218號）、《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（財庫[2015]212號）和有關(guān)公益性國有企業(yè)資產(chǎn)管理規(guī)章制度中，分別從不同角度對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類進(jìn)行了規(guī)定或提出了要求。我們在系統(tǒng)梳理和分析現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定中對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類基礎(chǔ)上，參考國際公共部門會計準(zhǔn)則和典型國家公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的實(shí)踐，在本準(zhǔn)則第二條中原則規(guī)定了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的類別。即公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施（如城市道路、橋梁、隧道、公交、廣場、綠地、排水、供水、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等）、交通基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、航道、港口等）、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。
（四）關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算（確認(rèn)）主體
目前，我國行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)采用“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有使用”的管理體制，相關(guān)財務(wù)制度和會計制度中對于資產(chǎn)的定義也與此相輔相成。因此，行政事業(yè)單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)因此未入賬核算。另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護(hù)等方面往往涉及多個部門，很多時候還涉及多個政府級次，導(dǎo)致其會計核算主體也不十分明確?！墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將政府資產(chǎn)界定為政府會計主體“控制”的經(jīng)濟(jì)資源，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施，如何將“控制”一詞具體化尤為關(guān)鍵。
我們在課題研究基礎(chǔ)上，結(jié)合行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的最新動向，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施確立了“誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)、誰入賬”的原則，主要體現(xiàn)在本準(zhǔn)則第四條的規(guī)定，即政府會計主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)按規(guī)定由其直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施。公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個政府會計主體共同管理的，應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)維護(hù)管理負(fù)有主要責(zé)任的政府會計主體進(jìn)行確認(rèn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施分多個組成部分由不同政府會計主體分別管理的，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)有直接維護(hù)管理責(zé)任的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分進(jìn)行確認(rèn)。
（五）關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊問題
對于公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)計提折舊，理論界和實(shí)務(wù)界都有不同的看法。有些觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要供社會公眾使用，其折舊費(fèi)用不應(yīng)分?jǐn)偟胶怂阒黧w中，因此對于核算主體而言沒有計提折舊的必要；有些觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限一般不能合理確定，計提折舊的難度較大；有些觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)非常相似，計提折舊有利于準(zhǔn)確核算政府運(yùn)行費(fèi)用，監(jiān)督和考核政府績效。從采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算的典型國家實(shí)踐情況來看，大多數(shù)國家要求對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，即使不計提折舊，也應(yīng)當(dāng)按照重估價模式對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行后續(xù)計量。但是，也有一些國家對于使用年限不確定或預(yù)期將長期使用的公共基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊。
我們在大量調(diào)查研究基礎(chǔ)上，在本準(zhǔn)則中對公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊計提問題進(jìn)行了規(guī)定。具體而言，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施時分析判斷其使用年限，對使用年限有限的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)計提折舊，對于使用年限不確定的公共基礎(chǔ)設(shè)施不提折舊。此外，本準(zhǔn)則還詳細(xì)規(guī)定了折舊年限的確定、折舊方法和相關(guān)折舊政策。
（六）關(guān)于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬問題
當(dāng)前實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有納入單位賬簿核算，即便入賬，通常也作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。為了確保政府會計主體在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行入賬核算，我們在本準(zhǔn)則附則部分對上述兩種情形的銜接進(jìn)行了原則規(guī)定。具體而言，對于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施、但已確認(rèn)為固定資產(chǎn)的資產(chǎn)，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日將該資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施。對于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照以下原則確定其初始入賬成本：（1）可以取得相關(guān)原始憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計提的累計折舊后的差額確定；（2）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定；（3）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按照重置成本確定。
五、征求意見的主要問題
1.本準(zhǔn)則中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念界定是否合適？關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類是否恰當(dāng)？您有何意見和建議？
2.本準(zhǔn)則中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施核算（確認(rèn)）主體、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
3.本準(zhǔn)則關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
4.本準(zhǔn)則關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的相關(guān)規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
5.本準(zhǔn)則關(guān)于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的新舊銜接規(guī)定是否合適和充分？是否應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范？您有何不同意見和建議？
6.本準(zhǔn)則對于保障性住房的相關(guān)規(guī)定是否合適？如果不合適，您有何意見和建議？
